《中级财务会计（一）》第八章 第二节 无形资产

第二节 无形资产

一、无形资产的含义与分类

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：

(1)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独出售或转让等，且不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，则说明无形资产可以辨认。某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售转让等，这种情况下也视为可辨认无形资产。

(2)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。例如，一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权，通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

除了上述六类外，无形资产还包括石油天然气矿区权益，即企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利。

二、无形资产的确认与计量

(一)无形资产的确认

无形资产的确认应该符合以下标准：

1.符合无形资产的定义

该标准要求企业能够控制无形资产及其所产生的经济利益，即企业拥有对该无形资产的法定所有权，或与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律保护。

2.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业

企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时，应当对无形资产预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计，并且应当有明确证据支持。

3.成本能够可靠地计量

成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件，对于无形资产来说，这个条件更为重要。例如，企业内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠计量，所以不能作为无形资产确认。

(二)无形资产的初始计量

无形资产的初始计量通常是按照实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本进行计量。企业在尚未证实某项无形资产能够给其带来经济效益前，不能将为取得该项无形资产发生的支出资本化。无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。

(三)无形资产的后续计量

无形资产的后续计量是指在无形资产确认和初始计量后，在后续使用期内以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。

只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统、合理的方法进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不需要进行摊销。

三、无形资产的取得

(一)外购的无形资产

外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产能否正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传而发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途后发生的费用。

(二)投资者投入的无形资产

企业对于投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定；在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认的无形资产初始成本与实收资本(或股本)之间的差额计入资本公积。

(三)工地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

(1)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

(2)企业外购的房屋建筑物，其实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法(如公允价值)在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权与地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产核算。

企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值时，应将其转为投资性房地产。

(四)内部研发活动形成的无形资产

企业确认内部研发活动形成的无形资产的成本时，应当区分研究阶段和开发阶段两部分，对开发阶段的支出，在满足一定条件下，应确认为无形资产。

1.研究阶段

研究阶段是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性、有计划的调查，诸如研究成果的应用研究、评价和选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，以及可能替代品的配置、设计、评价和选择。

因此，研究阶段的支出在发生时应当费用化处理，直接计入当期损益。

2.开发阶段

开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等，诸如生产前或使用前的原型和模型的设计、建造及测试，含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等。

计入无形资产成本的标准包括：

①完成该无形资产的开发以使其能够使用或出售，在技术上具有可行性。

②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

③能够证明无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，对于在内部使用的无形资产，需要证明其有用性。

④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

如果企业同时从事多项研发活动，所发生的支出应按照合理标准进行分配，无法明确分配的，应予以费用化，计入当期损益。

内部研发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可予以资本化的利息支出。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。

需要说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出，不再进行调整。

3.企业内部研发支出的会计处理

对于企业研究阶段的支出，以及开发阶段不满足资本化条件的支出，记入当期损益“研发支出—费用化支出”账户；对于开发阶段满足资本化条件的支出，记入“研发支出—资本化支出”账户。研发项目达到预定用途，形成无形资产时，应将“研发支出—资本化支出”账户余额转入“无形资产”账户，将“研发支出—费用化支出”账户余额转入“管理费用”账户。

四、无形资产的摊销

无形资产的后续计量，应区分使用寿命不确定的无形资产和使用寿命有限的无形资产，采用相应的会计核算方法进行处理。对于使用寿命不确定的无形资产，即无法合理确定为企业带来经济利益期限的无形资产，无须摊销。对于使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统、合理的方法对应摊销金额进行摊销。其中应摊销金额是指无形资产的成本扣除残值后的金额。

(一)摊销期和摊销方法

无形资产的摊销期自其可供使用时(其达到预定用途)开始至终止确认时止。企业应在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额。对于使用寿命的确定，合同或法律规定有明确的使用年限的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限，如到期有续约，且不需要付出大额成本的，续约期应当记入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素进行判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。

无形资产的摊销方法包括直线法、生产总量法等。例如，受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用生产总量法进行摊销。

无形资产的摊销一般应计入当期损益，如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的，则该项无形资产的摊销费用应构成产品成本的一部分。

(二)无形资产残值的确定

一般情况下，无形资产的残值为零。除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产；或者存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，当无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在，可以预计无形资产的残值。

无形资产的残值意味着在其使用寿命结束前企业预计将会处置该无形资产，并且从中取得利益。估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础，此时的可收回金额是指在预计出售日，出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下，同类无形资产预计的处置价格(扣除相关税费)。残值确定以后，在持有无形资产期间，企业至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

(三)使用寿命有限的无形资产摊销举例

五、无形资产的出租、出售

(一)无形资产的出租

无形资产的出租，是指企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金。如果满足收入确认标准，则应确认相关的收入及成本。

出租无形资产时，取得的租金收入，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”等账户；摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”账户，贷记“累计摊销”账户。

(二)无形资产的出售

根据《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的规定，企业出售无形资产如果满足两个条件，一是该项无形资产可立即出售，二是出售该项无形资产极可能发生，则应将其划分为持有待售的非流动资产。会计处理参见第七章固定资产第六节的相关内容。出售无形资产时，所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入资产处置损益。处置收入的确认时点应比照《企业会计准则第14号—收入》中的有关原则进行判断。

出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户；按已摊销的累计摊销额，借记“累计摊销”账户；原已计提减值准备的，借记“持有待售无形资产减值准备”账户；按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等账户；按其账面余额，贷记“持有待售资产—无形资产”账户；按其差额，借记或贷记“资产处置损益”账户。

六、无形资产的期末计价

对于使用寿命有限的无形资产，应当在其剩余使用寿命内根据《企业会计准则第6号—无形资产》的规定进行摊销，在会计期末应当判断其是否存在减值迹象，如果有确凿证据表明资产存在减值迹象，应当进行减值测试。对于使用寿命不确定的无形资产，企业应以现行账面价值为基础不进行摊销，但无论是否存在减值迹象，都应当在每个会计期末进行减值测试。无形资产的“可收回金额”应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者中的较高者确定。如果无形资产的账面价值高于其可收回金额，则表明无形资产发生了减值，应当将其账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，同时计提无形资产减值准备。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。