《中级财务会计（一）》第八章 第一节 投资性房地产
第一节 投资性房地产
一、投资性房地产的定义及范围
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权的行为。
投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有且拟增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。然而，对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。此外，按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有且拟增值后转让的土地使用权，也不属于投资性房地产。
具有存货性质的房地产不属于投资性房地产。
二、投资性房地产的计量
企业通常采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在有确凿证据表明其所有的投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的条件下，才允许采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种模式进行后续计量。
(一)采用成本模式计量的投资性房地产
成本模式的会计处理比较简单，主要涉及“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧(摊销)”“投资性房地产减值准备”等账户，可比照“固定资产”“无形资产”“累计折旧”“累计摊销”“固定资产减值准备”“无形资产减值准备”等相关账户进行处理。
1.成本模式下投资性房地产的初始计量
外购的土地使用权和建筑物若采用成本模式计量，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产，部分用于出租(或资本增值)、部分自用，用于出租(或资本增值)的部分应当予以单独确认，并按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。
自行建造的投资性房地产若采用成本模式计量，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益，不计入建造成本。
2.成本模式下投资性房地产的后续计量
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等账户，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”账户。取得的租金收入，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”等账户。
投资性房地产存在减值迹象的，还适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”账户，贷记“投资性房地产减值准备”账户。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值得以恢复，也不允许转回。
(二)采用公允价值模式计量的投资性房地产
只有企业有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值模式计量。采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：
(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
上述两个条件必须同时具备，缺一不可。
企业可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格(市场公开报价)来确定投资性房地产的公允价值；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素。企业一旦选择公允价值模式，就应当对其所有的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
1.公允价值模式下投资性房地产的初始计量
外购或自行建造的投资性房地产，若采用公允价值模式计量，应按照取得时的实际成本进行初始计量，其实际成本的确定与采用成本模式计量的投资性房地产一致。企业应当在“投资性房地产”账户下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细账户，按照外购土地使用权和建筑物的实际成本，借记“投资性房地产—成本”账户。
2.公允价值模式下投资性房地产的后续计量
采用公允价值模式计量的投资性房地产，不对其计提折旧或摊销。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
会计核算时，在资产负债表日，如果投资性房地产的公允价值高于其账面余额，则按其差额借记“投资性房地产—公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；如果投资性房地产的公允价值低于其账面余额，则做相反的会计分录。
三、投资性房地产的转换
(一)成本模式下的转换
房地产的转换实质上是因房地产用途改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能进行投资性房地产与非投资性房地产之间的转换。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业管理层应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变而发生实际状态的改变，如从自用状态改为出租状态。房地产转换形式包括：作为存货的房地产改为出租，即其从存货转换为投资性房地产；自用建筑物停止自用改为出租，即从固定资产转换为投资性房地产；自用土地使用权停止自用，改用于资本增值，即从无形资产转换为投资性房地产；投资性房地产开始自用，即从投资性房地产转换为固定资产或无形资产；房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，即从投资性房地产转换为存货。
1.作为存货的房地产转换为投资性房地产
房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。这种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日期。
企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”账户，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”账户；按其账面余额，贷记“开发产品”等账户。
2.自用房地产转换为投资性房地产
企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租时，应于租赁期开始日，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧(摊销)”“投资性房地产减值准备”账户，按其账面余额，借记“投资性房地产”账户，贷记“固定资产”或“无形资产”账户；按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”账户，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”账户，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”账户，贷记“投资性房地产减值准备”账户。
(二)公允价值模式下的转换
1.作为存货的房地产转换为投资性房地产
企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的公允价值，借记“投资性房地产—成本”账户；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”账户；按其账面余额，贷记“开发产品”等账户。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额借记“公允价值变动损益”账户；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额贷记“其他综合收益”账户。待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“其他综合收益”账户，贷记“其他业务收入”账户。
2.自用房地产转换为投资性房地产
企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项自用房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产—成本”账户；按已计提的累计摊销或累计折旧，对于自用房产借记“累计折旧”，对于自用地产借记“累计摊销”账户；原已计提减值准备的，分别借记“固定资产减值准备”“无形资产减值准备”账户；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”账户。同时，转换日的公允价值低于账面价值的，按其差额借记“公允价值变动损益”账户；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额贷记“其他综合收益”账户。待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期的其他业务收入。
四、投资性房地产的处置
(一)采用成本模式计量的投资性房地产的处置
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”“应交税费—应交增值税(销项税额)”账户；按照该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”账户；按其账面余额，贷记“投资性房地产”账户；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”账户，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”账户。
(二)采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置
采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”“应交税费—应交增值税(销项税额)”账户；按照该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”账户，按其成本，贷记“投资性房地产—成本”账户；按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产—公允价值变动”账户，同时结转投资性房地产累计公允价值变动。如果存在原转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转。
