《中级财务会计（一）》第三章 第二节 应收账款

第二节 应收账款

一、应收账款的确认与计量

(一)应收账款的确认

应收账款是企业因销售商品、提供劳务或让渡资产使用权而形成的债权。判别一项债权属于应收账款还是属于其他应收款项的标准在于其是否与企业主要经营业务有关，以及是否采用了票据化表现形式。

凡是企业在正常经营过程中因主要经营业务而发生的，应向客户收取货款、劳务款及从属费用，且未采用票据化表现形式的，均属于应收账款的范围；

凡是由于非主要经营业务而发生的各种应收款项，如应收赔款、押金等，以及由于主要经营业务发生的、采用了票据化表现形式的应收款项，均不属于应收账款的范围。

当企业取得表明商品销售、劳务提供过程已经完成，债权债务关系已经成立的书面文件，如购销合同、商品出库单、发票和发货单等时，应当确认应收账款。

(二)应收账款的计量

应收账款的计量指确定应收账款的入账价值和期末价值。应收账款入账价值的确定一般有现值法和实际发生额两种方法。应收账款可以以交易发生日的实际发生额作为入账价值。

应收账款期末价值的确定也有两种方法：一种是以其账面价值作为期末价值在财务报表中列示；另一种是在考虑应收账款风险的基础上，以其可变现净值作为期末价值在财务报表中列示。

在一般情况下，应根据实际发生的交易价格确认应收账款的入账价值，它包括发票金额和代购货单位垫付的运杂费两部分。如果发生商业折扣、现金折扣或销售折让，应收账款入账价值的确认会比较复杂。

1.商业折扣

商业折扣是指企业为适应市场供需情况或针对不同的购货单位，按标明的售价给予的折扣优惠。商业折扣一般用报价的一定百分比表示。企业在向购货单位提供商业折扣的情况下，应该按照发票价格扣除商业折扣后的余额确认应收账款。

2.现金折扣

现金折扣是指企业为鼓励购货单位在一定期限内尽早偿还货款而允许给予的折扣优惠。现金折扣通常按一定的形式表示，如“2／10，n／30”表示购货单位在30天内付清货款无折扣，如果在10天内付款可享受商品售价2％的现金折扣。

应收账款入账价值的确定方法有总额法和净额法。

(1)总额法。在总额法下，企业应按照未扣除现金折扣的发票总金额确认销售收入和应收账款。只有当购货单位按规定的折扣期限付款并得到现金折扣时，才确认折扣并登记入账。

(2)净额法。在净额法下，企业应按照扣除最大现金折扣后的净额确认销售收入和应收账款。因此，对于购货单位偶尔放弃的现金折扣，销货单位应做增加企业的收入或减少企业的财务费用的处理，详细内容与会计核算请见第十二章“收入、费用与利润”。

3.销售折让

销售折让是指企业销售商品后，由于所售商品的品种、质量与合同不符或其他原因，对购货单位在价格上给予的减让。对于发生的销售折让，企业应按折让金额调整应收账款的入账价值，详细内容与会计核算请见第十二章“收入、费用与利润”。

二、应收账款的会计处理

企业应收账款的收付业务是通过“应收账款”账户核算的。发生应收账款时，按应收的货款和税款金额借记“应收账款”账户(如果销售过程中有为购货单位代垫的运杂费，也一并在该账户核算)，按实现的营业收入贷记“主营业务收入”账户，按增值税专用发票上注明的增值税金额贷记“应交税费—应交增值税(销项税额)”账户。

1.不涉及商业折扣时应收账款的核算

2.存在商业折扣时应收账款的核算

企业在向购货单位提供商业折扣的情况下，应按发票价格扣除商业折扣后的余额确认应收账款。商业折扣一般用报价的一定百分比来表示。 

3.存在现金折扣时应收账款采用总额法的核算

三、应收账款的抵借、转让与出售

当发生这些业务的时候，与之相关的坏账准备也应该一同转出。

应收账款抵借、转让与出售的特点比较如表3－1所示。

应当注意，应收账款的抵借、转让与出售是应收账款融通的三种方式，三者的性质不尽相同。抵借和附追索权转让的应收账款并不改变应收账款的所有权，只是一种抵押行为，不符合金融资产终止确认的条件，企业仍应对其计提坏账准备；应收账款的不附追索权转让和出售改变了其所有权，不附追索权转让和出售的应收账款已满足金融资产终止确认的条件，在会计实务中，一般也不再计提坏账准备。

(一)应收账款的抵借

应收账款的抵借是企业以全部应收账款作为抵押从银行或者其他金融机构取得借款。抵借双方通过签订协议，规定借款金额占抵押的应收账款的最高抵借比率。这一比率应视抵借人的信誉而定，一般在80％左右。

在一般性抵借方式下，由于未指定抵押的应收账款，对充当抵押的全部应收账款无须做专门的会计处理，只需在报表附注中披露即可，而对银行存款的增加和借入款项(如应付票据)要进行相应的会计处理。在特定抵借方式下，企业应设置“抵借应收账款”账户反映特定抵借应收账款的增减变动情况。

(二)应收账款的转让

应收账款的转让是企业将特定应收账款转让给银行或其他金融机构，并签订借款协议将特定应收账款转化为现金。在应收账款转让协议中，由于受让方保留了追索权，企业只转让了与应收账款有关的部分风险与报酬，会计实务中要单独设“抵让应收账款”账户，反映转让应收账款的增减变动情况。

(三)应收账款的出售

应收账款的出售是指企业将应收账款出让给代理商或信贷机构，以筹措所需资金的一种方法。

应收账款出售后，其所有权上的一切报酬和风险相应转移给代理商或信贷机构。销售机构给予购货单位的现金折扣大于实际发生的现金折扣的，应由代理商或者信贷机构退还给企业；反之，由销售企业补足。销售企业出售应收账款中发生的损益在出售当期确认入账。

四、应收账款的减值

(一)应收账款减值的确认

根据金融工具会计准则的规定，企业应当以预期信用损失为基础，对金融资产进行减值会计处理并确认损失准备。

企业无法收回的应收账款称为坏账。坏账的确认是会计人员依据存在的证据和有关规定，对确实无法收回的应收账款所做的判断或者鉴别。按照我国现行会计准则的规定，符合下列条件之一，即可认为发生了坏账：

(1)债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收款项。

(2)债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，以其财产或遗产不足清偿的应收款项。

(3)债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产(包括保险赔款等)确实无法清偿的应收款项。

(4)债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收款项。

(5)逾期3年以上仍未收回的应收款项。

(6)经国家税务总局批准核销的应收款项。

(二)应收账款减值的核算

企业因应收账款减值而发生的损失称为坏账损失，对应收账款估计的坏账损失称为坏账准备。应收账款减值的核算有直接转销法和备抵法两种方法，按照我国现行会计准则的要求，一般使用备抵法。

备抵法是指在各会计期末估计坏账损失并计入当期信用减值损失，形成坏账准备，当某一应收款项全部或部分被确认为坏账时，将其金额冲减已计提的坏账准备及相应应收款项的方法。企业如果有确凿的证据表明应收账款、其他应收款、长期应收款、预付账款和应收票据等不能收回，或者收回的可能性很小，应计提坏账准备。

在备抵法下，会计上应该设置“坏账准备”和“信用减值损失”账户进行坏账的核算。

“坏账准备”账户是“应收账款”和“其他应收款”“长期应收款”账户的备抵账户，其贷方反映坏账准备的提取，借方反映坏账准备的转销，期末贷方余额反映已经提取、尚未转销的坏账准备数额。

当期按应收款项计算应提坏账准备数额大于“坏账准备”账户贷方余额时，应该按照其差额提取坏账准备金，借记“信用减值损失”账户，贷记“坏账准备”账户；

如果当期按照应收款项计算的应提坏账准备金额小于“坏账准备”账户贷方余额，应该按照差额冲减已经计提的坏账准备，借记“坏账准备”账户，贷记“信用减值损失”账户；

如果当期按应收款项计算的应提坏账准备余额为零，则应将“坏账准备”账户的余额全部冲回；

实际发生无法收回的坏账时，按管理权限报经批准后作为坏账损失，转销应收款项，借记“坏账准备”账户，贷记“应收账款”“其他应收款”或者“长期应收款”账户。按照这种方法，销售收入和相关的坏账损失计入同期损益，体现了配比原则。

在资产负债表上，应收款项按可以收回的净额列示，反映了比较真实的会计信息。

一般而言，应收账款减值准备单项计提主要有两种情形：一是客观证据表明存在减值的应收账款，如债务人已破产或发生重大财务困难、逾期超过90天等；二是其他适合于单项评估的应收账款，如客户信用评级较好的应收账款、有抵押担保物的应收账款等。在单项计提中应考虑不同情形下的未来现金流量回收的金额及各自情形发生的概率，计算概率加权的平均值，并对其进行折现后得出预期信用损失率，进而计算预期信用损失金额。

对于应收账款减值准备分组计提的情况，可以按照余额百分比法和账龄分析法进行分析。

1.余额百分比法

此种方法是按照应收账款期末余额的一定百分比估计坏账损失的方法。在余额百分比法下，企业应在每个会计期末，根据本期末应收账款的余额和相应的坏账率估计出期末坏账准备账户应有的余额。它与调整前坏账准备账户已有的余额的差额，就是当期应提的坏账准备金额。

采用余额百分比法计提坏账准备的计算公式如下：

首次计提坏账准备的计算公式：

当期应计提的坏账准备＝期末应收账款账面余额×估计的坏账比例

以后计提坏账准备的计算公式：

当期应计提的坏账准备＝当期按应收账款计算应计提的坏账准备金额＋(或－)坏账准备账户借方余额(或贷方余额)

2.账龄分析法

账龄是指负债人所欠账款的时间。账龄越长，发生坏账损失的可能性就越大。账龄分析法是指根据应收账款的时间长短来估计坏账损失的一种方法，又称“应收账款账龄分析法”。