《中级财务会计（一）》第五章 第三节 以摊余成本计量的金融资产

第三节 以摊余成本计量的金融资产

本节涉及的以摊余成本计量的金融资产在会计上通过“债权投资”账户核算，资产负债表中以“债权投资”项目列示。

一、债权投资的确认与计量

如果企业管理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标且该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，则应将其作为以摊余成本计量的金融资产。该类金融资产通常是债券投资，具有固定的利率、固定的到期日和确定的金额，但其市场价值是变动的。

取得以摊余成本计量的金融资产时，按取得时的公允价值(初始投资成本)和相关交易费用之和作为初始入账金额，其后续计量采用摊余成本。

以摊余成本计量的金融资产与交易性金融资产在报表编制日的计量方面存在的区别是：交易性金融资产在资产负债表日按报表编制日的公允价值计量，而以摊余成本计量的金融资产则按报表编制日的摊余成本计量。以摊余成本计量的金融资产在报表编制日之所以选择摊余成本计量而不是按公允价值计量，原因在于：对于这类资产持有者来说，其管理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，通常会将债券持有至到期，而非出售，所以市场价值不具有决策相关性，具有决策相关性的是摊余成本。

会计上对以摊余成本计量的金融资产设“债权投资”账户核算。该账户属于非流动资产类账户，按照债权投资的类别和品种分别设“成本”“利息调整”“应计利息”等明细账进行明细分类核算。

二、取得债权投资

企业取得债权投资，按面值借记“债权投资(成本)”账户；按已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户；如果购入的是一次还本付息债券，则借记“债权投资—应计利息”账户，贷记“银行存款”账户，按其差额，借记或贷记“债权投资(利息调整)”账户。

三、投资收益的确定

实际利率法是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

1.实际利率

实际利率是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。

经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。

2.摊余成本

债权投资的摊余成本是债权投资的初始确认金额经下列调整的结果：

(1)扣除已偿还的本金。

(2)加上(或减去)采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

(3)扣除累计计提的损失准备。

3.利息收入

债权投资的利息收入应当根据其账面余额乘以实际利率计算确定，但下列情况除外：

(1)对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。

(2)对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产，企业应当在后续期间，按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。

4.会计处理

债券按付息方式分为分期付息一次还本债券和一次还本付息债券两种。债权投资如为分期付息一次还本债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”账户；按实际利率法计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户；按其差额，借记或贷记“债权投资(利息调整)”账户；债权投资如为一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“债权投资(应计利息)”账户；按实际利率法计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户；按其差额，借记或贷记“债权投资(利息调整)”账户。

四、减值计提

企业应当以预期信用损失为基础，对以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产进行减值会计处理并确认损失准备。

损失准备是指按照以摊余成本计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。

预期信用损失是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。

信用损失是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。对于金融资产，信用损失为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。

企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动：

(1)如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加，企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。

(2)如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备，无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，都应当作为减值损失或利得计入当期损益。

以摊余成本计量的金融资产，计提减值时，借记“信用减值损失”账户，贷记“债权投资减值准备”账户；转回时，借记“债权投资减值准备”账户，贷记“信用减值损失”账户。如果该金融资产自初始确认后信用风险显著增加，但未发生信用减值(不存在表明发生信用损失事件的客观证据)，则后续计算利息收入时按账面余额(并未扣除预期信用损失的金额)计算；如果该金融资产在报告日发生信用减值(存在表明发生信用损失事件的客观证据)，则后续计算利息收入时按摊余成本(账面余额减去预期信用损失的金额)计算。

五、收回投资

出售债权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”账户；已计提损失准备的，借记“债权投资减值准备”账户；按其账面余额，贷记“债权投资(成本、利息调整、应计利息)”账户，差额贷记或借记“投资收益”账户。