《中级财务会计（一）》第四章 第五节 期末存货的盘点与计价

一、期末存货的盘点

(一)存货的盘盈

企业发生存货盘盈时，应按规定的程序报经有关部门批准后才能进行处理。在批准处理前，一般先根据盘盈存货的同类存货的实际成本(通常按同类存货的期初平均单价计算)计价入账；没有同类存货的，一般按照市价计价入账。借记“原材料”“库存商品”等账户，贷记“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”账户。

盘盈的存货查明原因后，应按不同的原因及处理决定分别入账。对于无法确定具体原因的，一般应冲减企业当期的管理费用。

(二)存货的盘亏和毁损

发生存货盘亏和毁损，在批准处理之前，应先通过“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”账户核算。盘亏和毁损时，一般按盘亏和毁损存货的实际成本冲减存货的账面记录，借记“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”账户，贷记有关存货账户。对于采用计划成本或售价核算的存货，还应同时结转成本差异或差价。

查明盘亏和毁损的原因后，应按不同的原因及处理决定分别入账，借记有关账户，贷记“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”账户。其中，属于定额内合理损耗的，应转作管理费用；属于一般经营性损失的，扣除残料价值以及可以收回的保险赔偿和责任人赔偿后的剩余净损失，经批准也可以作为管理费用列支；属于自然灾害损失，管理不善造成货物被盗、发生霉烂变质等损失以及其他非正常损失的，扣除可以收回的保险赔偿及残料后的净损失，作为企业的营业外支出处理。

企业的存货及其他资产的损溢，若期末结账前未经批准，则在对外提供的财务会计报告中先按上述规定进行处理，并在财务报表附注中做出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，则调整财务报表相关项目的年初数。

二、期末存货的计价

企业的存货应当在期末按成本与可变现净值孰低法计量，对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备，即期末存货的计价方法采用成本与可变现净值孰低法。资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

(一)存货的可变现净值

存货的可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。可变现净值具有以下基本特征：

(1)确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动，即企业在进行正常的生产经营活动。如果企业不是在进行正常的生产经营活动，如企业处于清算过程，那就不能按照《企业会计准则第1号—存货》的规定确定存货的可变现净值。

(2)可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流入量，而不是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流入量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流入量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

(3)不同存货可变现净值的构成不同。产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

(二)存货可变现净值的应用

在确定可变现净值的过程中，最关键的问题是确定估计售价。企业应当区别以下情况确定存货的估计售价：

(1)为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。

如果企业与购买方签订了销售合同(劳务合同)，并且销售合同订购的数量等于企业持有存货的数量，这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础。也就是说，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计算基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，那么持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础。

(2) 如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础。

(3)如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号—或有事项》的规定确认预计负债。

(4)没有销售合同约定的存货(不包括用于出售的材料)，其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格(市场销售价格)为计算基础。

(5)用于出售的材料等通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，则应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。

(三)存货跌价准备的计提

企业应当定期或至少于每年度终了对存货进行全面清查，如有因存货毁损、陈旧过时或销售价格低于成本等而使存货成本高于可变现净值的情况，应按可变现净值低于存货成本的部分，计提存货跌价准备。

对于存货的减值应计提存货跌价准备。在通常情况下，企业应当按照单个存货项目计提存货跌价准备，而对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

(四)存货跌价准备的转回

当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，即在对该项存货、该类存货或该合同存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。

(五)存货跌价准备的会计处理

企业计提和转回的存货跌价准备，应通过“存货跌价准备”和“资产减值损失”账户核算。“存货跌价准备”账户是“存货”账户的备抵账户，其贷方登记企业计提的存货跌价准备的数额，借方登记企业转回和结转的存货跌价准备的数额，期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备的数额。“资产减值损失”账户属于损益类账户，其借方登记企业计提的存货跌价准备的数额，贷方登记企业转回的存货跌价准备的数额。期末应将本账户余额转入“本年利润”账户，结转后本账户无余额。

企业首次计提存货跌价准备时，应按存货可变现净值低于其成本的差额，借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户。以后每一会计期末，比较成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备数额(应提数)，然后与“存货跌价准备”账户的余额(已提数)进行比较，若应提数大于已提数，应予以补提；反之，应冲销多计提部分。补提存货跌价准备时，借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户。如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。借记“存货跌价准备”账户，贷记“资产减值损失”账户。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。

需要注意的是，企业在对外销售时，如果对已售存货计提了存货跌价准备，在结转销售成本的同时还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。

按照现行收入准则的要求，对于因债务重组、非货币性资产换入转出的存货，冲减当期的主营业务成本或其他业务成本，不再冲减当期的减值损失。应结转的存货跌价准备金额的计算公式如下：