《中级财务会计（一）》第五章第四节以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

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第四节以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

入其他综合收益的金融资产以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产在会计上通过“其他债权投资”账户核算，资产负债表中以“其他债权投资”项目列示。

一、其他债权投资的确认与计量

如果企业管理金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标且该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，则应将其作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

在计量方面，这类金融资产与交易性金融资产相比既有共同点，又有不同点。共同点在于，两者初始投资和资产负债表日均按公允价值计量。不同点在于：①取得交易性金融资产发生的交易费用计入当期损益，但为取得该类金融资产而发生的交易费用直接计入所取得的金融资产的价值；②交易性金融资产公允价值变动差额计入当期损益，该类金融资产公允价值变动差额不作为当期损益处理，而应计入其他综合收益。

为反映企业持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的购入、持有、出售以及持有期内的公允价值变动情况，会计上设置“其他债权投资”账户核算。该账户属于非流动资产类账户，按照其他债权投资类别和品种，分别设置“成本”“利息调整”“应计利息”“公允价值变动”明细账进行核算。企业取得其他债权投资时，应按其公允价值与交易费用之和，借记“其他债权投资”账户；资产负债表日，按编表日的公允价值调整其他债权投资的账面价值，其他债权投资出售或因管理金融资产业务模式变化而转为其他类别的金融资产时，将已入账的价值从“其他债权投资”账户中转出。

二、取得其他债权投资

企业取得其他债权投资时，按面值借记“其他债权投资(成本)”账户；按已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户；若购买的债券为到期一次还本付息债券，则借记“其他债权投资(应计利息)”账户，贷记“银行存款”账户；按其差额，借记或贷记“其他债权投资(利息调整)”账户。

三、资产负债表日的计量

其他债权投资在资产负债表日按公允价值计量。不同于交易性金融资产，其他债权投资不以获取短期价差收益为目的，公允价值变动额计入其他综合收益。公允价值上升时，借记“其他债权投资(公允价值变动)”账户，贷记“其他综合收益”账户；公允价值下降时，借记“其他综合收益”账户，贷记“其他债权投资(公允价值变动)”账户。

此外，其他债权投资应该在期末时按照实际利率法确认利息收入，且计入各期损益的金额应当与视同其一直以摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。例如，分期付息、一次还本债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”账户；按实际利率法计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户；按其差额，借记或贷记“其他债权投资(利息调整)”账户。例如，一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“其他债权投资(应计利息)”账户；按实际利率法计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户；按其差额，借记或贷记“其他债权投资(利息调整)”账户。

四、其他债权投资减值

上文已经提到，企业应当以预期信用损失为基础，对以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产进行减值会计处理并确认损失准备。对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。

五、其他债权投资的出售

出售其他债权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”账户；按其账面余额，贷记“其他债权投资(成本、利息调整、应计利息)”账户；差额贷记或借记“投资收益”账户。对于已出售的债权投资，原计入其他综合收益的未实现收益成为已实现的损益，因此也须将原计入其他综合收益的公允价值累计变动额，从“其他综合收益”账户转入“投资收益”账户。

六、其他权益工具投资的会计处理

对于指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，会计上设置“其他权益工具投资”账户核算，并按照金融资产的类别和品种，分别设置“成本”“公允价值变动”明细账户进行核算。初始确认时，以公允价值入账，相关的交易费用计入初始入账价值，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不得计提减值准备。除了获得的股利(明确代表投资成本部分收回的股利除外)计入当期损益外，其他相关的利得和损失均应当计入其他综合收益，且后续不能转入当期损益。当金融资产出售时，之前计入其他综合收益的累计利得和损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

七、金融资产的重分类

企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。金融资产可以在以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益和以公允价值计量且其变动计入当期损益之间进行重分类。企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。

企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失(包括减值损失或利得)或利息进行追溯调整。重分类日是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。例如，甲上市公司决定于20×2年3月22日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为20×2年4月1日(下一个季度会计期间的期初)；乙上市公司决定于20×2年10月15日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为20×3年1月1日。

1.以摊余成本计量的金融资产的重分类

(1)企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

(2)企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类

(1)企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。