《中级财务会计（一）》第三章 第一节 应收票据

第一节 应收票据

一、应收票据的分类与计价

(一)应收票据的分类

应收票据是由付款人或收款人签发、由付款人承兑、到期无条件付款的一种书面凭证，是企业持有的未到期或未兑现的商业票据，是一种载有一定付款日期、付款地点、付款金额和付款人的无条件支付的流通证券。

应收票据符合金融资产“从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利”的条件，故属于金融资产。自2021年1月1日起，我国境内所有执行企业会计准则的企业，在应收票据的初始确认、减值计提、终止确认与列报相关处理上，均应实施新金融工具会计准则。

会计实操中，应收票据还有如下分类方法：

按票据承兑人不同，商业汇票可以分为银行承兑汇票和商业承兑汇票。

按票据是否带有追索权，商业汇票可以分为带追索权的商业汇票和不带追索权的商业汇票。在我国，商业票据可背书转让，持票人可以对背书人、出票人和票据的其他债务人行使追索权。

按票据是否计息，商业汇票可以分为不带息商业汇票和带息商业汇票两种。

(二)应收票据的计价

应收票据的计价有现值法和面值法两种。

在会计实务中，应收票据的计价采用面值法。

二、应收票据的取得

关于应收票据的取得和到期收款的核算问题，若企业一直将票据持有至到期托收，不存在贴现及背书转让的情况，那么无论是银行承兑汇票还是商业承兑汇票，均划为“以摊余成本计量的金融资产”，计入“应收票据”；

若企业根据情况选择部分商业汇票用于背书、贴现，证明企业持有票据具有收取现金流量和出售的双重目的，那么未到期由信用等级较高的银行承兑的汇票和商业承兑汇票，应划为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，计入“应收款项融资”；

未到期由信用等级不高的银行承兑的汇票和商业承兑汇票，由于转让难度较大，其在背书、贴现时无法终止确认，实质上仍属于持有并收取合同现金流量的业务模式，应划为“以摊余成本计量的金融资产”，计入“应收票据”。

只有在企业有非常充分的证据能够说明在日常经营活动中，持有应收票据的目的是用于背书、贴现等转让行为，企业管理应收票据的业务模式，既不是以收取合同现金流量为目标，也不是以收取合同现金流量出售金融资产来实现其目标，才可以认定该企业管理应收票据的业务模式是其他业务模式，应收票据划为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。但这种情况较为少见，本书重点介绍前三种情况。

企业应该设置“应收票据”账户进行核算，该账户的借方反映应收票据的面值或者面值加应计利息，贷方反映票据的到期收回和转让，期末借方余额反映尚未到期的应收票据的面值或者面值加应计利息。

1.不带息商业汇票

不带息商业汇票是指票据上未注明利率，只按照票面金额结算票款的商业汇票。企业在收到商业汇票时按面值借记“应收票据”账户，到期收回票款按面值贷记“应收票据”账户。如果到期无法收回票款，应将应收票据按面值从“应收票据”账户转入“应收账款”账户。

2.带息商业汇票

带息商业汇票是指票据上注明利率，须按票面金额加上应计利息结算票款的商业汇票。

(1)利息的计算。带息商业汇票的利息计算公式如下：

利息＝应收票据面值×票面利率×时间

公式中的票面利率有年利率、月利率、日利率之分，如将年利率换算成月利率或日利率，需每月统一按30天计算，全年按360天计算。三者之间的关系为：

月利率＝年利率÷12

日利率＝月利率÷30或年利率÷360

时间是指从票据生效之日起到票据到期之日止的时间间隔，通常有按月计息和按日计息两种方式。在按月计息时，一律按照次月相同日期为一个月；月末签发的票据，不论月份大小，以到期月份的月末为到期日，计算利息的利率换算成月利率；在按日计息时，票据的期限不考虑月数，以实际日历天数计算到期日及利息，在票据承兑日和票据到期日这两天中，只选择其中的一天计算。

(2) 收到带息票据的会计处理。

企业因销售商品、提供劳务或者让渡资产使用权等而收到商业汇票时，应按照商业票据的面值借记“应收票据”账户，按照实现的营业收入贷记“主营业务收入”账户，按增值税专用发票中注明的增值税金额，贷记“应交税费—应交增值税(销项税额)”账户。

企业收到应收票据以抵偿应收账款时，按应收票据的面值借记“应收票据”账户，贷记“应收账款”账户。

(3) 带息票据期末计息的处理。

对于带息票据，为了完整反映应收票据产生的债权，企业应在期末根据应收票据的面值和确定的利率计算并提取利息，计提的利息借记“应收票据”账户，贷记“财务费用”账户。

(4) 带息票据到期的会计处理。

票据到期日，如果收回票款，应该按实际收到的金额借记“银行存款”账户，按应收票据的账面余额贷记“应收票据”账户，按其差额贷记“财务费用”账户(未计提利息部分)。

带息票据到期日，因付款人无力支付票款，企业在收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明等时，按应收票据的账面余额转入“应收账款”账户，即借记“应收账款”账户，贷记“应收票据”账户，其所包含的利息待实际收到时再计入当期的财务费用。

三、应收票据的贴现

(一)贴现息和贴现所得额的计算

贴现是指企业将未到期的票据转让给银行，由银行按照票据的到期值扣除贴现日至票据到期日的利息后，将余额转让给企业的融资行为，是企业与贴现银行之间就票据权利所做的一种转让。

在应收票据贴现中，贴现日起至票据到期前一日的这一期间称为贴现期。在会计实务中，无论商业汇票的到期日按日表示还是按月表示，贴现期一般均按照实际贴现天数计算。其中，贴现日和票据到期日只选择其中的一天计算。贴现时所适用的利率称为贴现率，贴现银行扣除的利息称为贴现息。贴现银行将票据到期值扣除贴现息后支付给企业的资金额称为贴现所得额。有关公式如下：

贴现息＝票据到期值×贴现率×贴现期÷360

贴现所得额＝票据到期值－贴现息

带息票据的到期值即票据到期日的面值与利息之和，不带息票据的到期值为票据的面值。

(二)应收票据贴现的会计处理

对于不带追索权的应收票据贴现，企业在转让票据所有权的同时，也将票据到期不能收回票款的风险一并转移给了银行，企业对到期无法收回的票款不承担连带责任，这时应将应收票据终止确认。因此，将不带追索权的商业票据贴现时，企业应该按照实际收到的贴现所得额借记“银行存款”账户，按贴现利息借记“财务费用”账户，按应收票据的账面余额贷记“应收票据”账户。如果应收票据是带息票据，那么应按实际收到的贴现所得额借记“银行存款”账户，按应收票据的账面余额贷记“应收票据”账户，按其差额借记或者贷记“财务费用”账户。

对于带追索权的应收票据贴现，企业在贴现时并未转嫁票据到期不能收回票据的风险，对该被贴现的票据在法律上负有连带责任，若付款人到期无力支付票据款项，贴现企业则须向银行偿还债务，此时，应收票据不符合终止确认的条件，不应冲销应收票据的账户金额。若票据到期日付款人无力支付票款，贴现企业应向贴现银行偿付款项。企业在进行会计处理时，按实际收到的贴现款借记“银行存款”账户，贷记“短期借款”账户。

四、应收票据的转让

企业可以将持有的应收票据背书转让以取得所需物资，此时，按应计入取得物资的成本价值，借记“原材料”“库存商品”等账户；按增值税专用发票中注明的增值税金额，借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”账户；按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”账户；按尚未计提的利息，贷记“财务费用”账户；按应收或应付的金额，贷记或借记“银行存款”账户。

五、应收票据的减值

按照收入准则的要求，企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。也就是说，无论商业票据划为以摊余成本计量的金融资产，还是划为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，都需要以预期信用损失为基础进行减值会计处理。

当应收票据划为以摊余成本计量的金融资产时，企业应当在资产负债表日计算应收票据的预期信用损失。如果该预期信用损失大于应收票据当前减值准备的账面金额，应当将其差额确认为减值损失，借记“信用减值损失”，贷记“坏账准备”；反之，如果在资产负债表日计算的预期信用损失小于应收票据当前减值准备的账面金额，则将差额确认为减值利得，做相反的会计分录。

当应收票据划为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，同样，在资产负债表日，企业应计算应收票据的预期信用损失，所不同的是，如果该预期信用损失大于应收票据当前减值准备的账面金额，企业应将其差额确认为减值损失，借记“信用减值损失”，贷记“其他综合收益—信用减值准备”。