《中级财务会计（一）》第六章 第三节 长期股权投资的后续计量

第三节 长期股权投资的后续计量

投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资，采用成本法核算。

投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。

一、长期股权投资核算的成本法

成本法指以长期股权投资的实际成本的增减作为登记“长期股权投资”账户的依据，发生长期股权投资时记入该账户借方，减少投资时记入该账户贷方，借方余额表示实际的投资成本。在成本法下，“长期股权投资”账户的金额不受被投资企业权益变动的影响。

采用成本法核算的长期股权投资，核算方法如下：

(1)初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本，增加长期股权投资的账面价值。

(2)除了取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润以外，投资企业应当按照享有被投资企业宣告发放的现金股利或利润来确认投资收益，不管有关利润分配是对取得投资前还是取得投资后被投资企业实现净利润的分配。

二、长期股权投资核算的权益法

权益法指“长期股权投资”账户应反映投资单位拥有的被投资企业的权益。在权益法下，“长期股权投资”账户的金额要随被投资企业的盈亏状况以及其他原因引起的所有者权益的变动状况进行相应调整，以完整反映投资企业在被投资企业中的实际权益。长期股权投资采用权益法核算的，被投资企业按照“投资成本”“损益调整”“其他综合收益”“其他权益变动”等账户进行明细核算。

(一)取得长期股权投资

在权益法下，“长期股权投资”账户应反映投资企业拥有的被投资企业的权益。企业在取得投资时，如果初始投资成本与应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额一致，“长期股权投资”账户所记载的金额既是初始投资成本，也是投资企业应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的数额；如果初始投资成本与应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额不一致，投资企业采用权益法核算长期股权投资时，应对这一差额做相应的处理：

(1)长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额，该部分差额从本质上来看属于商誉。在此情况下，按实际的初始投资成本记入“长期股权投资(投资成本)”账户，不对长期股权投资的初始成本进行调整。

(2)长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额，按应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额借记“长期股权投资(投资成本)”账户，按其差额贷记“营业外收入”账户。

在货币资金出资的情况下，实际的出资额为初始投资成本；在非货币资产出资的情况下，初始投资成本为非货币资产的公允价值加上相关的税费，非货币资产公允价值与账面价值的差额计入资产处置损益。

(二)投资损益的确认与计量

在权益法下，投资损益指的是被投资企业当期损益中投资企业所拥有的份额。也就是说，对被投资企业当期实现的净收益，投资企业按应拥有的份额作为投资收益；若被投资企业当期亏损，投资企业则按应拥有的份额确认为投资损失。在权益法下，投资收益确认与计量的要点如下：

(1)投资企业取得长期股权投资后，按照应享有或应分担的被投资企业实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资损益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。被投资企业盈利时，投资企业按照应享有的份额作投资收益入账并相应调增长期股权投资的账面价值；被投资企业亏损时，投资企业按照应分担的份额作投资损失入账并相应调减长期股权投资的账面价值。

(2)投资企业在确认应享有被投资企业净损益的份额时，应具备以下三个条件：①投资企业与被投资企业采取相同的会计政策；②投资企业与被投资企业应具有相同的会计期间；③投资企业应当以取得投资时被投资企业各项可辨认资产的公允价值为基础。如果上述三个条件不具备，投资企业应该按照上述三点对被投资企业的净利润进行调整后方可确认投资收益。

(三)取得现金股利或利润的账务处理

按照权益法核算的长期股权投资，投资企业按照被投资企业宣告分派的现金股利或利润计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值，借记“应收股利”账户，贷记“长期股权投资(损益调整)”账户。从被投资企业取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分，应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。

(四)超额亏损的确认

按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认被投资企业发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的情况除外。实质上构成对被投资企业净投资通常指构成实质性股权投资的长期债权，但不包括投资企业与被投资企业之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

投资企业在确认应分担被投资企业发生的亏损时，应按照以下顺序处理：

首先，减记长期股权投资的账面价值，借记“投资收益”账户，贷记“长期股权投资(损益调整)”账户。

其次，因亏损而将长期股权投资账面价值冲减至零后，应冲减实质性构成股权投资的长期债权，借记“投资收益”账户，贷记“长期应收款”等账户。

最后，经过上述处理，按合同或协议规定，投资企业仍然负有承担额外损失之责的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失，借记“投资收益”账户，贷记“预计负债”账户。

在确认了有关的投资损失之后，被投资企业在以后实现盈利的，投资企业应按以上相反顺序处理，即应当按顺序分别借记“预计负债”“长期应收款”“长期股权投资”等账户，贷记“投资收益”账户。

(五)被投资企业除净损益以外的所有者权益的其他变动

采用权益法核算时，除了净损益会引起被投资企业所有者权益变动外，还存在引起所有者权益变动的其他因素，如被投资企业持有的其他权益工具投资公允价值变动引起的所有者权益变动，其他股东对被投资企业增资导致投资企业持股比例变动等。投资企业对于被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动，需分以下两种情况处理：

1.被投资企业其他综合收益变动引起投资企业所有者权益变动

被投资企业由于持有的其他权益工具投资公允价值变动等其他综合收益变动事项引起投资企业所有者权益变动，投资企业应根据对方所有者权益变动额中属于本企业的份额作为“其他综合收益”入账，同时调整“长期股权投资”账户下的“其他综合收益”明细账。投资处置时，累计的其他综合收益应调整期初留存收益。

2.被投资企业除净损益和其他综合收益以外的原因引起投资企业所有者权益变动

对于被投资企业除净损益和其他综合收益以外的原因引起投资企业所有者权益变动的，投资企业应根据对方所有者权益变动额中属于本企业的份额作为“资本公积—其他资本公积”入账，同时调整“长期股权投资”账户下的“其他权益变动”明细账。投资处置时须将计入资本公积的其他权益变动转入投资收益。