《会计制度设计》第八章 8.2 收入业务会计制度设计

任务描述

珠江公司是珠江集团下属的子公司，主营业务是制造、销售力能空调机。集团公司对珠江公司派出了检查组进行财务检查，检查组对珠江公司的商品销售业务的内部控制进行了专题调查，抽查了有关凭证、账簿等会计资料。其中，检查组对“发货单”进行调查的有关情况：

（1）检查组对仓库留存的发货单第2联“仓库发货联”进行了检查，并与仓库根据第2联登记的商品保管明细账的发货数量进行了核对，证实账单核对相符。将仓库的发货数量与销售部门统计的销售数量核对时，发现二者存在误差；会计部门根据会计核算使用的发货单第3联计算的销售数量与仓库计算的数量相同。仓库保管员声称，每笔发货均以销售部门事先开具的发货单为依据。但检查组发现有两笔业务存在疑问，这两笔业务在商品保管明细账登记的发货日期比发货单的开出日期早了两天。

（2）检查组发现只有会计部门与仓库坚持进行“发货单”第3联和第2联的定期核对工作。检查组将销售部门开出发货单时留存的第1联“存根”与第6联“货物放行联”进行了核对，发货单第6联“货物放行联”是公司大门口的保安在货物放行时收到并保存的。检查发现：有两张“货物放行联”没有编号，与第1联“存根”核对时没有发现与之对应的“存根”，检查组认为可能存在重大问题，并将此事做了记录。有7张用汽车提货的“货物放行联”上，保安没有按公司规定登记车牌号码；有一张“货物放行联”上没有加盖销售部门的印章（已与“存根”核对无误），按规定在这种情况下，保安不应放行。发货单第4、5联分别交运输部门和客户，检查组没有对其进行核对。

案例学习

理论知识

主营业务收入主要来源于企业的销售业务，因此企业收入业务会计制度设计应围绕着企业销售活动展开。销售业务是指企业出售商品或提供劳务及收取款项等相关活动，《企业内部控制应用指引第9号——销售业务》提出了销售业务应当关注的主要风险以及相应的管控措施。企业强化销售业务管理首当其冲的是全面梳理销售业务流程，以便分析各业务环节主要风险点及现行管理中可能存在的漏洞。企业销售业务流程主要包括销售计划管理、客户开发与信用管理、销售定价、订立销售合同、发货、收款、客户服务和会计系统控制等环节。一般意义上的销售业务流程可如图8-1所示：

（一）企业销售业务内部控制制度基础工作设计

销售业务内部控制制度应当强化对销售业务流程中关键方面或者关键环节的风险控制，并采取相应的控制措施，这些方面包括：

（1）责分配和职责分工应当明确，机构设置和人员配备应当科学合理；

（2）组织销售与发出商品流程应当科学严密，销售政策和信用管理应当科学合理，对客户的信用考察应当全面充分，销售合同的签订、审批程序和发货程序应当明确；

（3）销售收入的确认条件、销售成本的结转方法、应收账款的催收管理、往来款项的定期核对、坏账准备的计提依据、坏账核销的审批程序、销售退回的条件与验收程序、与销售有关的凭证记录管理等应当明确。

总体上看，销售业务流程主要涉及销售部门、信用管理部门、仓库部门与会计部门，因此销售业务内部控制的基础就是明确这些部门和相应岗位的职能与责任，确保销售业务流程各环节不相容岗位相互分离、制约和监督。销售业务归口管理与不相容岗位相互分离构成了企业销售业务内部控制制度基础工作。

1．企业销售业务归口管理

企业应对销售业务在各相关职能部门（或岗位）间进行界定以实现销售业务归口管理，主要的内容是：①销售部门主要负责销售计划制定、销售定价与谈判、销售审批与合同订立、执行信用政策及催收货款等。②信用管理部门主要负责制定企业信用政策，监督各部门信用政策执行情况。企业应当合理采用科学的信用管理技术，定期（或至少每年）对客户资信情况进行评估。③仓库部门主要负责审核发货单据及办理发货的具体事务。④会计部门主要负责销售款项的结算和记录、货款回收与管理。

2．企业销售业务不相容岗位相互分离

企业在合理界定销售业务流程中各相关职能部门或岗位的职责后，就要规范销售业务各环节的不相容岗位，主要包括：①客户信用调查评估与销售合同的审批签订；②销售合同的审批、签订与办理发货；③销售货款的确认、回收与相关会计记录；④销售退回货品的验收、处置与相关会计记录；⑤销售业务经办与发票开具、管理；⑥应收账款的记账与审核；⑦坏账准备的计提与审批、坏账的核销与审批。

（二）企业销售业务的内部控制制度设计

现实中企业销售业务活动存在着诸多弊端，归纳起来包括如下：①虚增销售收入以调节利润；②没有如实结转销售成本而造成利润不实；③不规范核算应收账款而导致资产虚增或虚减；④收款方式选择不当而形成大量坏账；⑤销售费用支出失控而增大企业期间费用；⑥销售凭证保管混乱而造成资产损失；⑦销售收入与相关税费不对应，等等。这些弊端的发生基本上源于销售业务内部控制制度的不完善或缺失，企业销售业务内部控制制度设计的要点包括如下内容：

（1）建立销售业务的授权和审核批准制度，以严格的预算管理来实现销售管理责任制。销售部门应当设置销售台账，及时反映销售业务的开单、发货、收款情况，并附有客户订单、销售合同、客户签收回执等相关购货单据。赊销业务必须经过信用部门审批，未经核准审批，销售部门不得开具销售通知单，仓库不得发货。

（2）独立于销售部门的信用管理部门制定企业信用政策，拟定客户赊销限额和时限，经销售、财会等部门具有相关权限的人员审批。持续对客户付款情况进行跟踪和监控，提出划分、调整客户信用等级的方案。特殊信用条件的销售业务应进行集体决策。

（3）指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判；严格销售定价、遵循信用政策与健全销售合同审批制度，有关受权人员只有在审批同意后才能与客户签订正式销售合同。超过单位既定销售政策和信用政策等范围的业务应进行集体决策。

（4）销售部门根据批准的销售合同编制销售计划，向发货部门下达销售通知单；将经审批的销售发票通知单下达给会计部门，由会计部门在对客户信用及实际出库记录凭证审查无误后向客户开出销售发票。

（5）仓库部门审核销售发货单据，严格按照销售通知单所列发货品种和规格、发货数量、发货时间、发货方式组织发货，并建立货物出库、发运等环节的岗位责任制，确保货物的安全发运。

（6）销售退回必须经销售主管审批后方可执行，质检部门对销售退回货物检验并出具检验证明，仓库部门在清点货物、注明退回货物品种和数量后填制退货接收报告并入库，会计部门对相关凭证进行审核后办理相应退款事宜。

（7）会计部门按照国家统一的会计准则制度的规定准确销售收入的确认、应收款项的管理、坏账准备的计提和冲销、销售退回的处理等内容。

（三）企业销售业务会计核算制度设计

企业销售业务会计核算制度设计的要点包括：

（1）会计部门应严格遵循发票管理规定，依据经审核的计量单、出库单、货款结算单、销售通知单等单据开具销售发票。会计部门应与相关部门月末核对当月销售数量，保证各部门销售数量的一致性。

（2）在对销售报表等原始凭证审核销售价格、数量等的基础上，根据国家统一的会计准则制度确认销售收入，登记入账。由于采用递延方式的合同价款具有融资性质，应当按照应收合同价款的公允价值确定收入金额

（3）会计部门应按客户设置应收账款台账，及时登记并评估每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况，并督促销售部门加紧催收应收账款。

（4）按照国家统一会计准则制度规定对应收账款可能的坏账部分计提坏账准备，并按照权限范围和审批程序进行审批。对实际坏账损失应在履行规定审批程序后做出会计处理。企业核销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已核销坏账收回时应当及时入账，防止形成账外款。

（5）企业应明确应收票据受理范围和管理措施，加强对应收票据合法性、真实性审查；由专人保管应收票据，即将到期时要及时向付款人提示付款；取得和贴现应收票据必须经过保管票据以外的主管人员的书面批准；已贴现但仍承担收款风险的票据应当在备查簿中登记，以便日后追踪管理；制定逾期票据冲销管理程序和逾期票据追索监控制度。

（6）应定期抽查、核对销售业务记录、销售收款会计记录、商品出库记录和库存商品实物记录；以函证等方式定期与往来客户核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。

其他业务收入与主营业务收入并没有本质的界限，两者的划分也是相对的。通常认为相对于主营业务收入，其他业务收入在企业业务收入中的比重较小或处于次要地位。然而也不尽然，从“其他业务收入”核算的内容来看，有些企业可能会存在较高的比例，因此，建立其他业务收入的内部控制制度有其必要性。由于形成其他业务收入的业务活动包括了较多的内容，这里选择销售材料业务进行阐述。

销售材料意味着企业材料存货的减少，由于正常情况下材料存货发出都是基于使用目的，因此，销售材料是企业不具经常性的非主要经营业务，这就需要在进行会计核算的时候要特别注意销售材料业务活动是否正确与合理，符合相关制度规定，比如销售材料要有相应的审批手续，填写相关的单据，以确保销售的材料确实属于特定材料事项，其处理没有超过正常范围。其他业务收入会计制度设计的要点：

（1）其他业务收入的核算应遵照主营业务收入确认与计量的一般原则，即其他业务收入的入账时间、入账金额要比照主营业务收入的规定处理，其他业务收入应根据其业务性质和类别按不同的税率交纳营业税，同时计提销项税额。

（2）对于超储积压材料的销售，要确保这些材料确实属超储、多余、积压、残次的材料物资，不存在销售生产上需要的材料物资而影响正常生产的情况。企业应设置其他销售明细账以反映所售材料的性质。

（3）对于边角余料、下脚废料的销售，要确保没有大材小用或将成品材料当作边角余料出售，以及随意处理浪费的情况。若销售给废旧物资回收站则应取得有效的原始凭证。

（4）确保销售材料的售价合理，不存在低于规定价格或低于购进成本的情况，通常是其他业务收入要大于其他业务支出。

（5）对于采用赊销和分期收款方式销售的，还应定期分析货款能否及时收回以及久欠不付等情况。

（6）杜绝为了推销积压材料而发放所谓的推销奖励并在主营业务收入中直接扣除，或作为销售费用处理、以及将边角料回收额冲减生产成本等现象的发生。

营业外收入与营业外支出在利润表的列报上尽管具有形式上的配比性，但实际上两者通常是彼此独立的，一笔营业外收入业务并不意味着必然有相应的营业外支出业务，反之亦然。两者的共性在于都具有意外发生性而无法完全加以控制，以及偶发性而不总是重复出现。这样的特性表明企业为营业外收入和营业外支出业务进行完整的内部控制制度设计不具有太强的可行性，因此更需要企业会计制度确保营业外收支项目发生的合法性与合理性。这里以政府补贴为例加以阐述。

《企业会计准则第16号——政府补助》规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。该准则规定企业不论通过何种形式取得的政府补助，会计处理上应当划分为资产性政府补助和收益性政府补助。政府补助是企业主要非经常性损益项目，比如2009年1714家上市公司计入当期损益的政府补助，2009年该项金额合计为275亿元，占非经常性损益总计的34.15%。

政府补助业务会计制度设计的要点包括：

企业能够满足政府补助所附条件与企业能够收到政府补助是确认政府补助的两个必备条件。政府补助业务会计制度设计的要点包括：

（1）企业不论通过何种形式取得的政府补助，会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

与资产相关的政府补助应当冲减相关资产账面价值或确认为递延收益，确认为递延收益的应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益；

按照名义金额计量的政府补助直接计入当期损益；相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。

与收益相关的政府补助应根据相关费用或损失情况相应计入损益。

（2）对于与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间计入当期损益或冲减相关成本；用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的直接计入当期损益或冲减相关成本。

（3）企业对于综合性项目的政府补助需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分分别进行会计处理，难以区分的应将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助。

（4）政府补助为货币性资产的应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

（5）企业取得政策性优惠贷款贴息的应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况，分别进行会计处理。

（6）已确认的政府补助需要退回的应当在需要退回的当期分情况进行会计处理，其中：初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；属于其他情况的，直接计入当期损益。

（7）企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。企业应当在附注中单独披露政府补助的种类、金额和列报项目，计入当期损益的政府补助金额，本期退回的政府补助金额及原因等信息。