《会计制度设计》第五章 5.1 生产活动与成本核算
任务描述
现阶段由于我国尚未形成全国统一的能对企业会计人员具有强制约束力的成本核算规范，并且企业会计准则与成本核算完全无关，成本核算仅仅是依赖会计实践进行的，主要是会计职业判断在发挥着直接的约束作用，这就是说企业对生产成本核算系统拥有完全设计权。
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理论知识
生产成本核算在整个会计核算系统中形成了较为独立的子系统，也是企业管理体系的重要组成部分，因此有着很大的设计空间。
制造企业存货中的库存商品是通过自身的生产加工而形成的，因此企业必须有专门的存货资产成本计量方法，以确定存货资产账面价值。自制存货资产账面价值的确认与计量过程称为成本核算。
从财务会计学看，成本核算与资产计价具有相同涵义，当然，成本核算信息同时还具有其他管理功能，比如对产品定价、企业成本竞争战略制订等提供决策信息支持。企业完整的生产活动以会计要素的形式可以描述成图5-1所示：
图5-1显示，产品成本核算主要目的就是确认与计量完工库存商品资产账面价值，这种账面价值又包括了实际成本与计划成本的计价方式选择问题。尽管企业会计准则在会计信息质量上通过可靠性要求而提出实际成本原则，但从企业管理角度看，成本核算还具有成本控制功能，成本核算过程中通过计划成本来约束实际成本的发生具有重要作用，由此成本会计角度的资产计价就包括了计划成本方式。当然，为了满足对外披露的要求，需要将计划成本资产计价调整为实际成本资产计价。这样，成本核算制度就有了实际成本会计制度与计划成本会计制度。
（一）生产活动与成本流程
成本流程是在描述生产流程及其背后实际生产活动的耗费情况的方式。
理论上，生产流程与成本流程具有完全的同步性，但实践中两者却并不总是完全同步的，这就在于产品成本核算及其方法选择。
（二）产品成本核算及其方法选择
产品成本核算就是以选定的程序或步骤及时、完整地计算产品应承担耗费的过程。
产品成本流程总体上是与产品的生产流程相一致的，但实践中两者的不完全一致性体现为成本核算还要满足管理对会计信息的需求，会计活动会反过来影响生产活动。这样就可能出现代表生产活动的原始数据并不是即刻被加工为成本数据而记录到相应的账户上，像产品生产活动中材料存货通常并不是在其耗费一发生就确认给受益对象，而是在确定的成本计算期末根据一系列材料领用原始凭证编制汇总原始凭证，并据此编制转账凭证而形成材料成本数据。
成本流程理论上描述了生产活动与生产耗费之间的对应关系。实践中尽管成本核算的最终目标是计算出完工产品的制造成本，但完成这一最终目标的核算方式却不是唯一的，国家对企业成本核算方式也不可能做出完全统一的规定，这意味着企业在成本核算制度及其方法选择上具有极大的设计空间。
成本核算制度兼具统一性与灵活性，我国已初步形成全国统一的能对企业会计人员具有强制约束力的规则体系。
（一）《企业会计准则》对成本核算的规范
《企业会计准则》对成本核算的规范主要体现在对资产要素确认与计量上的全面性原则，即产品成本是指产品在制造过程中的全部耗费，而全部耗费意味着资产被使用或消耗，由此成本就是资产要素等量转化为费用要素的结果，资产耗费约束着成本耗费的水平。
比如，我国新企业准则规定将社保等与员工有关的所有费用归入职工薪酬，并按其功能（员工岗位）进行分类，计入有关资产（存货、在建工程、研发支出）成本或费用（管理费用、销售费用）。新的职工薪酬包括工资、养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险、住房公积金、企业年金、工会经费、职工教育经费、解除劳动关系补偿等。另外，企业会计准则对诸如产品成本开支范围、生产费用总分类账户的设置等做了较为统一的规定。
显然，企业资产投入价值的准确确认与计量是企业成本核算的前提条件，从数量上决定了企业耗费水平，体现着价值的等量转移，是成本核算的前提或基础。
（二）《企业财务通则》对成本核算的规范
《企业财务通则》第五章主要围绕成本控制、费用管理、研发费用管理、社会责任的承担、业务费用的支付、薪酬办法、职工劳动报酬、职工福利、缴纳政府非税收入的义务与权利、企业与个人的支出界限等方面做出规定。
比如其第三十六条规定，“企业应当建立成本控制系统，强化成本预算约束，推行质量成本控制方法，实行成本定额管理、全员管理和全过程控制。”；第三十九条规定，“企业依法实施安全生产、清洁生产、污染治理、地址灾害防治、生态恢复和环境保护等所需经费，按照国家有关规定列入相关资产成本或者当期费用”。不难看出，上述规定是与企业会计准则中的资产负债观的内涵相符的，都是通过资产账面价值的全面性而实现完全成本范畴。
（三）成本核算的内部控制制度
企业应按照既定的目标对各项经济活动的成本费用耗费进行控制，实现以最小消耗换取最大价值产出。成本核算内部控制制度由两部分组成：
其一是资产业务内部控制制度。正常生产经营活动中资产的减少意味着费用增加。因此，资产业务的内部控制制度影响着成本费用事项，是对成本费用的一种规范。比如原材料发出的内部控制就影响着产品直接材料费用水平。
其二是成本费用内部控制制度。这是借助相关内部控制规范进行实现的，比如《企业内部控制应用指引第15号—全面预算》第十一条就提及企业成本费用应符合预算要求，涉及生产过程和成本费用的，还应执行相关计划、定额、定率标准。在具体的成本费用业务活动中，企业至少要确保如下的不相容性：（1）成本费用定额、预算的编制与审批；（2）成本费用支出与审批；（3）成本费用支出与相关会计记录。
理论上，企业在建立和实施成本费用内部控制制度时，至少应当关注并强化如下方面：
（1）权责分配和职责分工应当明确，机构设置和人员配备应当科学合理；
（2）成本费用定额、成本计划编制的依据应当充分适当，成本费用事项和审批程序应当明确；
（3）成本费用预测、决策、预算、控制、核算、分析、考核的控制流程应当清晰，对成本费用核算、内部价格的制订和结算办法、责任会计及有关成本费用考核等应当有明确的规定。
《企业会计准则》、《企业财务通则》与企业内部控制制度作为三种企业外部制度，从各自的角度规范着企业成本费用行为，企业成本会计制度的设计必须将三者作为基本底线而不能突破。另外，《中华人民共和国企业所得税法》与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，也从应纳税所得额的角度对收入、支出、资产计价、成本等进行了约束。
