《会计制度设计》第五章 5.2 产品成本核算基础设计

任务描述

《企业会计准则第1号—存货》第五条规定“存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。”；第六条“存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用”。

对于通过加工而取得的产成品存货而言，这里的“存货的采购成本”是指什么？是成本核算的一项基础工作吗？

案例学习

理论知识

产品成本核算基础就是产品制造过程中各项费用归集、分配与计算应具备的各项基本条件与要求。

人们对产品成本核算基础包括的内容没有一致的说法，从产品成本及核算的含义来看，产品成本核算基础至少应包括如下内容：

（一）资产要素具体构成项目账面价值的确认与计量

产品成本水平首先取决于投入资产价值。投入资产账面价值的形成、计价及发出方式决定了费用金额，进而决定了产品制造成本。由此，资产要素价值的确认与计量决定了费用要素的金额。当然，企业一定会计期间费用要素总金额归属于产品成本部分还取决于成本核算具体流程。

（二）界定各种费用支出界限与标准

产品成本专指全部费用中为产品形成而发生的耗费，然而企业在一定的会计期间内会发生各种形式的耗费，因此有必要明确能够计入产品成本的费用标准，也就是说，区分成本耗费与非成本耗费之间的界限。产品成本的确认和计量必须符合国家统一的会计制度的规定，不得随意改变产品成本的确认标准及计量方法，不得虚列、多列、不列或者少列产品成本。

（三）产品成本核算基础设计具体内容

产品成本核算基础设计主要考虑以下四个方面的内容：

1．建立健全成本核算全过程的会计凭证制度及其科学合理的传递流程。

连续、系统、全面的会计凭证是成本核算的首要条件。同时，成本核算从原始凭证到记账凭证直至产品制造成本信息要有科学的数据流转程序，以满足产品制造成本核算与控制的要求。

2．制定必要的消耗定额以强化成本核算的事中控制。

定额是对生产经营活动的资产投入进行事前的标准或目标的设定，成本核算同时使用定额管理制度是成本目标实现的有效措施。

3．制定企业内部结算价格及结算制度。

内部结算价格及结算制度有利于明晰企业内部各职能部门间责权利关系，有效地抑制了不同生产部门间的成本转嫁问题。

4．制定与成本核算有关的其他各项业务管理制度，尤其是存货资产的计量、验收、领用、退料与盘存等管理制度。

成本是企业各类活动的综合后果，受到相关的各项业务管理制度的制约，比如存货管理制度、固定资产管理制度等。

要素费用归集与分配是指将一定会计期间发生的全部耗费进行配比确认，其中生产活动耗费统称为生产费用，生产费用一旦确定了具体受益对象，便被称为该受益对象的制造成本，由于不同生产费用在产品制造过程中发挥着不同的作用，因此要分类反映。要素费用归集与分配设计要解决：

（1）归集各类资产因投入使用而形成的费用；

（2）确认全部费用中的生产费用；

（3）将具体受益对象的生产费用明细反映。

（一）要素费用归集与分配设计的基本要求

1．成本的确认和计量应当符合国家统一的会计准则制度的规定；

2．成本费用核算应与客观经济事项相一致，以实际发生的金额计价，不得人为降低或提高成本；

3．成本费用核算应当为企业未来决策提供有用信息；

4．成本费用应当分期核算；

5．一定期间的成本费用与相应的收入应当配比；

6．成本费用的核算方法应当前后一致；

7．成本费用归集、分配、核算应当考虑重要性原则。

（二）要素费用归集与分配的业务凭证设计

成本核算是一个连续的完整过程，核心内容就是要素费用的归集与分配，因此企业所设计的业务凭证应该能够反映这一完整过程。

1．要素费用归集与分配主要业务凭证的种类设计。

（1）反映企业资产投入的原始凭证。如生产经营过程中物化劳动与活劳动的消耗，前者涉及到领料单、限额领料单、领料登记簿及材料退库单等，后者涉及到职工考勤记录、工时记录、产量记录、停工通知单及废品通知单等。

（2）反映生产经营过程中劳动手段的使用、消耗及分配的原始凭证。如固定资产折旧计提表、外购动力费分配表、制造费用分配表、辅助生产费用分配表、废品损失分配表等。

（3）反映从经济业务数据到会计数据的记账凭证。如依据发料凭证汇总表编制的原材料转账凭证、工资费用分配表编制的应付职工薪酬转账凭证、制造费用分配表编制的制造费用转账凭证等。

（4）反映成本会计信息的相关凭证。比如产品成本计算单、产品成本还原计算表、自制半成品明细账、产成品成本汇总计算表及产成品交库单等。

2．要素费用归集与分配主要业务凭证的内容设计。

至少应考虑三个因素：

一是业务内容的完整性以及相关业务凭证间的续接性；

二是业务凭证格式尽量简单而不冗余；

三是业务凭证联数要满足内部控制与实际需要。

设计成本业务的原始记录种类与数量繁多，这里举例 表5-1废品通知单、表5-2辅助生产费用分配表（直接分配法）与表5-3在产品收发结存账。

产品的生产过程也就是各种耗费发生的过程，然而，将各种耗费计入受益产品账户体系的方式却是多样的，企业应当根据生产特点和管理要求选择合适的要素费用归集方式。

（一）要素费用归集基本前提设计

会计核算基本前提中的持续经营与货币计量适用于成本核算，会计主体及会计分期在成本核算中具有特定含义，更加注重满足管理对成本信息的需求，这意味着成本核算主体及核算期间具有灵活性，有很强的可设计性。

1．成本核算对象。确定具体受益对象以归集其应承担的耗费。显然，产品制造成本是计算产品在生产过程中应承担的耗费，因此成本核算对象就是企业所生产的产品，然而不同企业相同产品以及同一企业不同产品都可能存在差异化的生产特点及管理要求，这导致了企业对成本信息的不同需求。成本核算对象可能不局限于最终完工产品，还可能是生产步骤或是类别产品、批别产品等。

2．成本核算期间。设定的成本核算期间首先要满足财务会计对外信息披露的成本信息需要，这形成了实践中以月为核算期间的产品成本计算。另一方面，成本核算还有基于成本信息创造成本竞争优势的目标，按月提供成本信息显然有较强滞后性，同时有些特殊生产组织方式也要求有特定的成本核算期间，比如分批组织产品生产。

（二）要素费用归集的总分类账户体系的设计

产品成本核算总分类账户设置既要考虑企业会计准则对会计科目使用的原则要求，也要结合企业生产特点与管理要求，是一种统筹安排。《企业会计准则》对一般工业性生产企业在总账的设置上安排了“生产成本”与“制造费用”。

以小型制造业基本组织架构来说明总分类账户体系设置基本原理，见图5-2:

图5-2可以明确如下几方面的内容：

第一，发生于该企业生产环节的耗费形成了企业的生产费用；

第二，生产包括了基本生产与辅助生产两类，因此生产费用可以相应地细分为基本生产费用与辅助生产费用；

第三，基本生产又有第一基本生产车间与第二基本生产车间两个具体生产单元；

第四，第一基本生产车间有三个具体生产对象，第二基本生产车间有一个具体生产对象；

第五，辅助生产包括了两类三个具体生产单元。成本核算就是一个由生产费用逐步具体化到产品受益对象的过程。

第六，结合《企业会计准则》及成本核算要求，图5-2的总分类账户体系设置应该进行哪些设计以满足成本信息的提供呢？ 请思考。

（三）要素费用归集的明细分类账户结构的设计

《企业会计准则》对“生产成本”总账的明细分类账在设置上的要求是，基本生产成本应当分别按照基本生产车间和成本核算对象（产品的品种、类别、定单、批别、生产阶段等）设置明细账（或成本计算单），并按照规定的成本项目设置专栏；“制造费用”可按不同的生产车间、部门和费用项目进行明细核算。成本项目的构成是设计的核心内容。

生产费用中直接成本可直接计入成本核算对象外，有些生产费用需要分配计入成本核算对象。包括三种情况：

（1）虽然是直接成本，也需要在两个或两个以上的受益对象间分配；

（2）间接成本在多个受益对象间的分配；

（3）成本核算对象的生产费用在完工产品与在产品间的分配。

将要素费用分配计入受益对象有多种方法，每种方法都基于某些假定，但假定不能建立在主观随意分配或估计分配的基础上。

科学合理的费用分配标准则至关重要，需要遵循以下原则：

经过上述内容的论述，要素费用归集与分配的包括如下六个方面内容：

（1）确定成本核算对象及成本核算期间；

（2）依据成本核算对象设置总分类账户及明细分类账户；

（3）设置产品成本项目细化产品制造成本。

（4）通过总分类账户及明细分类账户归集和分配要素费用；

（5）成本计算期末将归集的生产费用在完工产品与在产品之间分配；

（6）结转完工产品成本并入库。