《会计制度设计》第九章 9.2 企业责任中心与责任预算编制的设计

任务描述

某国营大型企业，主营彩电和通讯产品，20世纪90年代先后在香港和上海股票市场上市。该企业在90年代末开始推行财务预算，但预算执行效果不好，制定预算时扯皮，费用年年超标，收入不能达标。目前该企业原主营业务均陷入严重萎缩状态，现金周转紧张。其实，这种情况在中国企业十分普遍，很多企业不是没有预算，而是预算没能够得到真正落实和执行，导致预算形同虚设。

案例学习

1．海尔集团2008年全面推行“战略业务单元（SBU，Strategical Business Unit）”，其意图是将每位员工都视为一个SBU以保证集团战略的实现。SBU本质是基于“市场链”管理而将每个人作为一个单位、一个主体。日本能率协会专家到海尔调研SBU后认为如果成功地将每位员工经营成SBU，则海尔就具有了最强的竞争力。如何理解“将每位员工经营成SBU”？

2．资源存折是海尔集团推行的SBU管理工具。以整体厨房事业部为例，每位设计师就是一个SBU，他在海尔有个“资源存折”，其调研、开发样机、差旅费、工资等都从自己资源存折中支取，而资源存折收入则源自设计师所负责产品型号的销售提成。资源存折收入减去资源存折支出就是利润，个人收入等于利润ⅹ0.5%ⅹ系数。你对这样的核算过程有怎样的评价？

3．SBU管理工具实现了损益表、日清表与人单酬表的合一。比如海尔损益表“收入”由“益”与“损”构成，前者指SBU收入，后者是非SBU收入。“损”收入不可持续是差距，要通过“日事日毕，日清日高”管理模式关闭差距，就有了“日清表”。SBU激励机制是“人单酬表”，通过把为客户创造价值按竞争力水平分为分享、提成、工资、亏欠和破产而确定SBU收入。这样做的实质是什么？

4．试分析海尔集团在上述内容间的作用。

理论知识

设计责任中心是责任会计制度的起点与核心，这就有如成本核算程序的核心是成本核算对象的设置一样。由此可看出，责任中心是责任会计的具体核算主体。每一个责任中心都是相对独立的核算主体，它们有着各自明确的责权利范围，企业要为它们在授予的权力范围内独立自主地履行职责提供必要的条件。

（一）设计责任中心的原则

将企业划分为一系列的责任中心必须遵循一定的原则，否则就会影响企业整体目标以及各责任中心绩效的实现。

（二）责任中心的设计

设计责任中心首要的考虑因素就是它们在企业经营管理中的职能定位，企业内部的分工机制使得各职能部门都有自身的业务范围，企业授权也是按照它们的业务范围进行的，从这个角度看，责任中心实际上也是在强化各职能部门的业务专业化问题，这样，一般意义上的责任中心就包括了成本费用中心、收入中心、利润中心和投资中心四类。

1．成本费用中心的设计

（1）成本费用中心的涵义。成本费用中心是指对成本或费用负责的责任中心。成本费用中心的应用范围最广，可以说企业内部都是成本费用中心。当然企业内部各职能部门间还是存在着一定的职责分工的，这就意味着不同责任中心的侧重点并不相同。成本费用中心大多是指只负责产品生产的生产部门、劳务提供部门以及给予一定费用指标的管理科室。

（2）成本费用中心的类型。成本费用中心可以划分为成本中心和费用中心，之所以这样划分主要考虑它们的特性决定了责任预算控制方式。成本与费用有着不同的耗费特征，因此对它们的预算控制方式也就不同，前者能够通过技术分析相对准确地估计出一定会计期间的成本耗费水平，比如产品制造成本中的直接材料、直接人工及间接制造费用等，这些成本项目的耗费水平与计划产出量有密切关系，是可以通过弹性预算来控制的；后者的具体费用内容是由责任中心的一系列主观决策影响的，比如管理费用和某些间接成本项目，如研究开发费用、职工培训费等，这些费用的发生与产出量没有直接关系，通常只能对其进行总量控制，固定金额预算是其常见的控制方式，因此又称为酌量性成本中心。

（3）成本费用中心的特点。成本费用中心的日常业务活动通常表现为成本项目形成或不同经济内容的费用发生，这是由它们的职责定位决定的。因此，成本费用中心的核心特点是只考虑成本费用的发生、只对可控成本承担责任、只对责任成本进行考核和控制。

（4）成本费用中心的考核指标。成本中心和费用中心应该分别设计考核指标。

成本中心的主要考核指标包括责任成本降低额及降低率、各主要成本项目责任成本降低额及降低率等。其计算公式为：

责任成本降低额=责任成本预算数-责任成本实际额

责任成本降低率=责任成本降低额/责任成本预算数×100%

费用中心的主要考核指标应该围绕费用实际发生额与预算额或计划额等目标值的比较进行，并且还要对费用总额的具体构成进行结构分析。

2．收入中心的设计

（1）收入中心的涵义。收入中心是对收入负责的责任中心，其特点是所承担的经济责任只有收入，不对成本负责，因此，对收入中心只考核其收入实现情况。此类责任中心一般是创造收入的部门，通常是从生产部门取得产成品并负责销售和分配的部门，比如负责销售的销售部门、销售公司等。显然，收入中心的职责是组织企业的营销活动。

（2）收入中心的类型。产品主营业务收入的大小取决于产品单位售价与总销量，因而收入中心的决策权就包括了有定价权的收入中心与无定价权的收入中心。前者要对获取的毛收益负责；后者只对实际销售量和销售结构负责。然而，不管收入中心进行怎样的分类，企业内部专设销售机构也逐渐开始考虑单位的销售耗费与消费者服务成本所带来的销售额的净增加问题，这是销售机构特定的投入产出配比方式，体现了对边际贡献最大化的追求。因此，企业将特定内部组织或单位设定为纯粹的收入中心的情况越来越少了，它们逐渐变成了利润中心。

（3）收入中心的考核指标。收入中心的考核主要是特定会计期间内销售收入、销售现金回款和销售费用等指标，并据此评估工作成果。收入中心考核指标及其计算公式为：

销售收入完成百分比=实际销售收入额/目标销售收入额×100%

销售款回收平均天数=(销售收入×回收天数)/全部销售收入额

坏账损失发生率=当期坏账损失额/当期全部销售收入额或赊销收入额×100%

3．利润中心的设计

（1）利润中心的涵义。利润中心是对利润负责的责任中心。由于利润是收入与费用配比的结果，因此，利润中心既对收入也对成本费用负责，拥有独立或相对独立的收入和生产经营决策权。从战略和组织角度，利润中心被称为战略经营单位（Strategic Business Unit，SBU）或事业部。在公司内部，利润中心视同一个独立的经营个体，在原材料采购、产品开发、制造、销售、人事管理、流动资金使用等经营上享有很高的独立性和自主权，能够编制独立的利润表，并以其盈亏金额来评估其经营绩效。在利润中心，管理者具有几乎全部的经营决策权，并可根据利润指标对其作出评价。

（2）利润中心的类型。利润中心的类型包括自然利润中心和人为利润中心两种。其中：

自然利润中心是指在企业外部市场销售产品或提供劳务取得实际收入、给企业带来利润的利润中心。自然利润中心具有全面的产品销售权、价格制定权、材料采购权及生产决策权，如分公司、分厂等。它可以直接与外部市场发生业务上的联系，销售其最终产品和半成品或提供劳务，既有收入，又有成本，可以计算利润，将其完成的利润和责任预算中的预计利润对比，评价和考核其工作业绩。

人为利润中心也有部分的经营权，能自主决定本利润中心的产品品种（含劳务）、产品产量、作业方法、人员调配、资金使用等。这类利润中心的产品主要在本企业内转移，一般不与外部市场发生业务上联系，它们只有少量对外销售，或者全部对外销售均由企业专设的销售机构完成，如各生产车间、运输队等。一般地说，只要能够制定出合理的内部转移价格，就可以将企业大多数生产半成品或提供劳务的成本中心改造成人为利润中心。

（3）利润中心的考核指标。利润在金额上等于收入减成本费用后的净额。就收入而言，自然利润中心或人为利润中心的收入都是可确指的；成本费用存在两种情况，即共同成本难以合理分摊或无需共同分摊，则人为利润中心通常只计算可控成本而不分担不可控成本；共同成本易于合理分摊或者不存在共同成本分摊，则自然利润中心不仅计算可控成本，也应计算不可控成本。这样，利润中心的考核指标相应地分为了两类：

当利润中心不计算共同成本或不可控成本时，其考核指标是利润中心边际贡献总额与责任利润。利润中心边际贡献总额等于利润中心销售收入总额与变动成本总额的差额；责任利润等于利润中心销售收入总额与变动成本总额及可控固定成本总额的差额。当利润中心计算共同成本或不可控成本，则还要计算营业利润，就是责任利润与不可控固定成本的差额。

（4）利润中心制度。在公司内部划分若干个不同利润中心的组织形式及其相关的管理制度安排。利润中心制度不仅仅是一种公司组织形式的简单再造，更是一种管理制度的再造。利润中心之间存在纵向和横向多重关系，纵向关系表现为公司总部和利润中心间的投资与被投资、战略与经营的关系；横向关系表现为利润中心之间的分工与协作关系。

4．投资中心的设计

（1）投资中心的涵义。投资中心既对利润负责，又对投资效果负责。它是利润中心的一般形式，具有利润中心的全部职责，同时对营运资本和实物资产也具有责任与权力，并以其所使用的有形资产和财务资产的水平作为业绩评价标准的中心，如大型集团所属子公司、分公司、事业部等。投资中心是企业最高层次的责任中心。

（2）投资中心的考核指标。投资中心考核指标的核心显然是投资回报状况，这是以利润指标来描述的，另外，单纯的利润指标是一种结果指标，因此还需从投入产出的角度反映利润创造与资源投入之间关系的指标，包括了投资利润率和剩余收益。

投资利润率是指投资中心创造的利润与资源投入之间的比率，用于评价与考核投资中心全部净资产的盈利能力。其计算公式为：

投资利润率=利润/投资额×100%

或=资本周转率×销售成本率×成本费用利润率

或=总资产息税前利润率=息税前利润÷总资产×100%

剩余收益是指投资中心创造的利润扣减其投资额（或净资产额）按规定（或预期）最低报酬率计算的投资收益后的余额。其计算公式为：

剩余收益=营业利润-投资额（或净资产额）×规定或预期最低投资报酬率

或=息税前利润-总资产占用额×规定或预期的总资产息税前报酬率

企业责任预算体系的内部控制设计

企业在建立健全预算管理体系的过程中，应当明确预算编制、审批、执行、分析、考核等各责任中心的职责、分工与权限。在建立和实施预算内部控制中，至少应当强化下述关键方面或者关键环节的风险控制，主要是：（1）权责分配和职责分工应当明确，机构设置和人员配备应当科学合理；（2）预算编制、执行、调整、分析、考核的控制流程应当清晰，对预算编制方法、审批程序、预算执行情况检查、预算调整环节控制、预算执行结果分析考核等应当有明确规定。

企业应当建立预算工作岗位责任制，明确相关责任中心及岗位的职责、权限，确保预算工作中的不相容岗位相互分离、制约和监督。预算工作不相容岗位主要包括预算编制（含预算调整）与预算审批、预算审批与预算执行、预算执行与预算考核三个方面。全面预算是企业加强内部控制、实现发展战略的重要工具和手段，但同时也是企业内部控制的对象。全面预算基本业务流程主要风险及管控措施包括：

（一） 预算编制控制的设计

预算编制的主要风险涉及：（1）以会计部门为主编制预算而可能导致预算编制不合理；（2）预算编制的相关信息不足而可能导致预算目标的偏离；（3）预算编制程序不规范而可能导致预算目标缺乏准确性、合理性和可行性；（4）预算编制方法选择不当而可能导致预算目标缺乏科学性和可行性；（5）预算目标及指标体系设置不当而可能导致预算管理功能难以有效发挥；（6）编制预算时间不及时而可能导致预算准确性差。

预算编制控制设计的主要内容：（1）全面性控制，就是从企业全员与业务全面两个方面着手。（2）编制依据与基础的控制，包括制定战略规划基础上的年度经营目标和计划、开展企业外部环境调研和预测以确保预算编制的环境适应性、吸收上期预算执行情况的经验教训、重视和加强预算编制基础管理工作四个方面。（3）编制程序控制，就是企业应当按照上下结合、分级编制、逐级汇总的程序，编制年度全面预算。（4）编制方法控制，就是恰当选择或综合运用固定预算、弹性预算、滚动预算等方法编制预算；（5）预算目标及指标体系设计控制，就是以多样化的预算指标体系全面体现出企业战略规划与经营目标；（6）预算编制时间控制，就是企业应结合自身实际情况确定预算编制时间，在预算年度开始前完成预算草案编制工作。

（二）预算审批控制的设计

预算审批的主要风险是全面预算未经适当审批或超越授权审批而可能导致预算权威性不够、执行不力或可能因重大差错、舞弊而导致损失。预算审批控制设计的主要内容是企业全面预算应当按照《公司法》等相关法律法规及企业章程的规定报经审议批准。

（三）预算下达控制的设计

预算下达的主要风险是全面预算下达不力而可能导致预算执行或考核无据可查。预算下达控制设计的主要内容是企业全面预算经审议批准后应及时以文件形式下达执行。

（四）预算指标分解和责任落实控制的设计

预算指标分解和责任落实的主要风险涉及：（1）预算指标分解不详细、具体而可能导致某些岗位和环节缺乏预算执行和控制依据；（2）预算指标分解与业绩考核体系不匹配而可能导致预算执行不力；（3）预算责任体系缺失或不健全而可能导致预算责任无法落实；（4）预算责任与执行单位或个人的控制能力不匹配而可能导致预算目标难以实现。

预算指标分解和责任落实控制设计的主要内容：（1）企业预算一经批准下达，各预算执行单位必须认真组织实施，将预算指标层层分解，从横向和纵向落实到内部各部门、各环节和各岗位。（2）企业应当建立预算执行责任制度，对照已确定的责任指标，定期或不定期地对相关部门及人员责任指标完成情况进行检查，实施考评。（3）分解预算指标和建立预算执行责任制应当遵循定量化、全局性、可控性原则。

（五）预算执行控制的设计

预算执行的主要风险涉及：（1）预算执行授权审批制度不严格而可能导致预算执行随意；（2）预算审批权限及程序混乱而可能导致越权审批、重复审批等的发生；（3）缺乏对预算执行的有效监控而可能导致预算执行不力；（4）缺乏健全有效的预算反馈和报告体系而可能导致预算执行情况不能及时反馈和沟通。预算执行控制设计的主要内容：（1）加强资金收付业务的预算控制；（2）严格资金支付业务的审批控制；（3）建立预算执行实时监控制度；（4）建立重大预算项目特别关注制度；（5）建立预算执行情况预警机制；（6）建立健全预算执行情况内部反馈和报告制度。

（六）预算分析控制的设计

预算分析的主要风险涉及：（1）预算分析不正确、不科学、不及时而可能削弱预算执行控制效果，或预算考评不客观、不公平；（2）预算差异解决措施不得力而可能导致预算分析形同虚设。预算分析控制设计的主要内容：（1）企业预算管理工作机构和各预算责任中心应当建立预算执行情况分析制度；（2）企业应当加强对预算分析流程和方法的控制，确保预算分析结果准确、合理；（3）企业应当采取恰当措施处理预算执行偏差。

（七）预算调整控制的设计

预算调整的主要风险是预算调整依据不充分、方案不合理、审批程序不严格而可能导致预算调整随意、频繁。预算调整控制设计的主要内容：（1）明确预算调整条件；（2）强化预算调整原则；（3）规范预算调整程序，严格审批。

（八）预算考核控制的设计

预算考核的主要风险是预算考核不严格、不合理、不到位而可能导致预算目标难以实现、预算管理流于形式。预算考核控制设计的主要内容：（1）建立健全预算执行考核制度；（2）合理界定预算考核主体和考核对象；（3）科学设计预算考核指标体系；（4）按照公开、公平、公正原则实施预算考核。

某企业对全面预算制定了全方位管理办法，以全面预算工作组织为例，该企业的基本做法如下：（1）公司董事会是全面预算管理的决策机构，总经理办公会根据战略规划和年度经营计划审核公司年度预算方案并报公司董事会审议。总经理办公会职责是通过对董事会制定的公司年度经营目标进行逐级落实分解。（2）企业设置预算管理委员会，正副主任各一名，分别由主管副总经理、财务总监担任，成员由财务部、人力资源部、办公室、企业发展部、技术质量部和服务单位管理事业部的主要负责人组成。预算管理委员会职责是根据总经理办公会的要求，具体组织和下达年度预算编制要求，进行预算审核和调整，做出公司年度预算方案并提交总经理办公会批准后批复预算；负责向总经理办公会提交年度预算调整方案和季度、中期、年度预算考核及执行情况的报告。（3）财务部负责公司预算文件的制定、年度预算及日常预算的编制汇总、下达、审批、执行监督、执行情况反馈等的组织协调工作。（4）人力资源部负责组织协调公司人力资源及培训预算的编制与实施工作，负责编制与审核人力成本预算，制订与实施预算执行考核制度工作。（5）办公室负责编制、审核与实施公司固定资产购置预算的组织协调工作，负责编制与审核公司各项公共费用预算工作。（6）企业发展部负责拟定并组织实施公司资本运营规划和年度资本运营预算，配合服务单位管理事业部完成各分子公司年度预算的组织实施、执行监督、反馈等组织协调工作。（7）技术质量部负责拟定公司科研开发规划，审核并组织实施公司各科研院所及各事业部上报的年度科研开发预算。（8）服务单位管理事业部负责分子公司年度预算的汇总、审核、执行监督、执行情况反馈等组织协调工作。