《会计制度设计》第三章 3.1 会计科目的设计

任务描述

企业在对外财务报告的设计上没有自主权，那么形成财务报表项目的会计科目也就不可能设计，由此会计凭证、会计账簿与会计核算程序的可设计性也比较小。

问题：你认同这种说法吗？试分析并说明理由。

案例学习

理论知识

企业并不是将所有活动都纳入会计核算体系，只有满足会计主体、持续经营、会计分期和货币计量这四个会计基本假设（也称会计核算前提）的才属于会计核算范畴，这些业务活动也就成为了会计核算对象。

（一）经营活动与会计要素的划分

会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。

一旦会计要素被界定与分类，各会计要素的内涵及它们之间的界限被清晰而合理地划分，会计要素具有了严格的统一要求，否则会从根本上打乱企业具体业务活动的归类方式，使企业间业务活动的会计反映失去了统一性与可比性。从这个角度可以说会计要素不具有可设计性。

请同学们思考会计要素具体包括哪些内容？

（二）会计要素与会计科目的再分类

会计科目是对会计要素的再分类而形成的具体核算项目的名称。不同会计要素对应着不同的业务活动类型，但并没有解决会计要素内部以及会计要素之间因具体业务活动发生而导致变化的核算问题，会计科目对会计要素进行具体分类后，企业具体业务活动的变化及其结果都由相应会计科目来描述，这样就建立了会计核算与企业具体业务活动之间的对应关系。

（三）会计账户与会计分录

会计科目只是会计要素再分类的项目名称，而会计科目作为会计要素具体分类的名称是无法反映数量与金额的增减变动过程与结果的，这必须通过设置会计账户来实现的。所谓会计账户是指按照会计科目设置、具有一定结构并能连续、系统地记录经济业务的载体（工具）。

我国《企业会计准则—应用指南（2006）》的附录“会计科目和主要账务处理”中列举了会计要素的类型、每类会计要素的具体会计科目的划分以及主要业务活动的会计分录编制。企业应该参照执行。

现阶段我国会计科目是由财政部以企业会计准则方式统一制定并颁布实施的。但相对于会计要素而言，会计科目还是具有较大的可设计空间。我国《企业会计准则—应用指南（2006）》的附录“会计科目和主要账务处理”提出，企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。企业不存在的交易或者事项，可不设置相关会计科目。对于明细科目，企业可以比照附录中的规定自行设置。

（一）会计科目的功能界定与会计科目设计的涵义

会计科目的首要功能就是核算，但核算同时也附有管理或控制的职能，比如双轨制责任会计核算就是企业账户体系与企业管理模式的相对应；又比如企业销售业务会计系统要满足销售业务内部控制应用指引的要求；另外还有会计账户体系要与企业特定的信息需求相适应，比如应诉境外反倾销对会计核算的要求等。也就是说，科学的会计科目体系应发挥出一定的管理职能。我国财政部会计司确定的2010年工作要点之一就是研究制定全国统一的产品成本核算制度，强化企业成本管理，为应对我国企业境外反倾销调查、实现“走出去”战略做出贡献。

当然，这里的会计科目设计还是围绕着会计科目的首要功能展开的。由此会计科目设计可界定为指根据会计要素的具体内容进行科学分类，并明确给出具体类别的名称及其相互间的关系，以形成企业完整的会计科目体系的过程。完整的会计科目体系是企业会计制度的重要组成部分。

（二）会计科目设计的原则

会计科目设计是企业会计制度设计的重要环节，它的设计对于会计凭证设计、会计账簿设计、财务报告设计以及会计核算程序的设计都有着直接影响，甚至构成了这些设计的基础。设计科学的会计科目体系应遵循如下原则：

（三）会计科目设计的步骤

会计科目设计不仅要满足企业财务报告的编制需求，还应全面真实地反映企业具体经营活动，要使所设计的会计科目体系同时涵盖综合的抽象到具体的业务，则设计过程中应遵循如下的必要步骤：

（四）会计科目设计的方法

当企业主体发生了较大变动从而使原先的会计科目体系不能满足全面反映之时，则需要按照变动的方式来考虑设计新的会计科目体系。

比如两个企业主体发生了并购，并购前各原有会计科目体系都不能满足并购后新会计核算对象，因此需要在梳理原先各自会计科目体系的基础上，对相同或相近的会计科目加以归类合并，重新设计能够覆盖并购后的新会计核算对象的会计科目体系，另外当企业由持续经营转为破产清算后，也应该设计能满足核算企业破产活动的新会计科目体系，并将持续经营下的会计账户体系金额转到新的破产会计账户体系中。

当然，即使企业不是新设、并购或分拆、破产等情况，就是在正常的持续经营过程中也要定期地分析所用会计科目体系的适应情况，尤其是企业经济活动发生了新的变化或提出了新的管理要求时，要主动增设、分拆或合并现有会计科目体系中的不适应部分，通过一定程度的局部调整而设计出适应新情况的会计科目体系，企业会计科目体系呈现出渐进式的优化过程。

会计科目设计的内容取决于企业会计信息需求。

（一）会计科目总体情况设计

会计科目总体情况设计是要明确建立一整套覆盖企业全部经济活动并满足各层面会计信息需求的会计科目体系的影响因素、层级结构及具体使用方式等，是一个全盘考虑从财务报表体系到每一财务报表项目，直至具体经济活动内容以及该具体经济活动的行为过程的体系化设计。会计科目总体情况设计通常涉及到企业所属行业情况、企业经济业务性质及其外部对其已有的规范、企业管理对会计信息的需求状况等。

（二）各层级会计科目设计的内容

总体上说，会计科目体系层级结构是与企业层次信息需求相对应的。会计科目划分为总分类会计科目与明细分类会计科目而构成了会计总分类核算体系。

1．总分类会计科目或一级会计科目的设计

总分类会计科目或一级会计科目的设计实际上是将国家统一的会计科目表依照企业经济业务特点与管理要求而转化成企业会计科目表的过程，这种转变必须符合国家统一会计科目设置的总体要求。

2．明细分类会计科目的设计

明细分类会计科目是从企业经济业务特征角度来细化总分类会计科目，而且明细分类会计科目划分的越细则越与企业具体的经营活动相关，因此企业明细分类会计科目本身也是有层级划分的，比如通常所说的二级明细会计科目、三级明细会计科目及至更多级。

在明细分类会计科目的设计上有多个角度可供选择。

主要的设计角度包括：

（1）为企业会计准则规定的会计科目提供明细项目，该设计角度主要是提供总分类会计科目的具体内容构成，比如实物资产类总分类会计科目应按种类和品名设置明细科目，像存货资产就可以被细分为“原材料”、“辅助材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“在途物资”、“在产品”等科目，具体的明细内容可依照企业财务报表附注中报表重要项目的说明来设置。

（2）按总分类会计科目核算内容的对象来设计，比如企业生产成本首先应按照生产环节划分为“基本生产成本”与“辅助生产成本”，然后再按照品种法、分批法或分步法的选择来确定生产成本具体核算对象，最后为具体核算对象设置“直接材料”、“直接人工”、“制造费用”等产品成本项目。

（3）按具体的业务部门或核算对象来设计，比如在实行划小核算单位以实施有效自主经营的情况下，可为这些核算单位设定明细科目以反映它们的经营活动过程与结果，比如作业成本核算法为每一作业而设置的明细科目；为划定的责任成本中心设置责任成本项目等。

（4）为特定会计信息需求而进行的明细会计科目设置，比如为满足应对境外反倾销调查的需要，企业产品成本账户的明细科目就可以按照不同性态的成本划分来设置；又比如为了编制现金流量表而对涉及现金与现金等价物变化的经济业务按照现金流量表的报表项目设置明细科目。

当然，实践中的明细会计科目设计可能是上述多种设计角度的综合，通常是核算内容的具体种类、对象、地点、用途等的多角度描述。

（三）会计科目使用权限设计

会计科目间的层次性意味着会计信息的责任制度，因此不同的会计科目体现着所授管理权限的差异，这也就是要求企业各种会计活动之间符合内部控制的要求。具体来说，任何一个会计科目都在界定其反映的经济活动的过程与结果；总体来说任何一个会计科目都是一定管理权限的承载者。通常所说的会计凭证具有法律效力就是一种印证。这样看来，会计科目体系的层级性与使用权限配置必然是与企业具体管理方式相一致的，是企业内部活动分工的体现。