《中级财务会计（一）》第四章 第一节 存货概述
第一节 存货概述
一、存货的概念与分类
(一)存货的概念
存货是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产品或商品，处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物资等。存货区别于其他流动资产及固定资产的特征是企业持有存货的最终目的是出售，而不论其是直接出售还是需要进一步加工后才能出售。存货包括各种原材料、辅助材料、在产品、半成品、产成品、商品和周转材料等。
(二)存货的分类
1.按企业的性质、经营范围及用途分类
此种分类将存货分为工业制造企业存货、商品流通企业存货和其他行业存货。
工业制造企业存货主要包括原材料、在产品、自制半成品、产成品、低值易耗品及包装物等。
商品流通企业存货主要包括商品、材料物资、低值易耗品、包装物等。其中，商品是商品流通企业存货的主要部分，它是指企业为销售而购入的物品。
其他行业主要是指服务行业，如旅游业、住宿业、餐饮业等，一般仅存有少量物料物品、办公用品、家具用品等供日常业务活动使用，这些物品也作为存货处理。
2.按存货的存放地点分类
按照存货的存放地点，存货可以分为库存存货、在途存货、委托加工存货、委托代销存货和寄存的存货。
需要注意的是，企业应该以所有权而不是以物品的存放地点为依据来界定企业的存货范围。
二、取得存货的计价
企业取得的存货应该按照发生的实际成本计量，主要包括采购成本、加工成本和其他成本三部分。
(一)外购存货
外购存货不需要经过生产加工，其价值由采购成本和其他成本组成。
企业外购存货主要包括原材料和商品。在一般情况下，采购成本就是发票价格，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。
在某些情况下，可能出现发票价格与实际付款不一致的问题。例如，存在现金折扣的情况下，实际取得的现金折扣不抵减存货的采购成本，而作为理财收益冲减当期财务费用。企业购进免税农产品，可以将购买价格的10％作为增值税进项税额，其余90％作为购货价格。
外购存货的其他成本包括外购存货到达仓库以前发生的仓储费、包装费、运输费、装卸费、保险费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用以及按规定计入成本的税金等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的方法，分配计入有关存货的采购成本，通常按所购存货的数量或采购价格金额比例进行分配。
存货采购过程中发生的相关税费主要指购货时发生的进口关税、消费税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。
(二)加工取得的存货
存货的加工成本由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本，因此，不包括直接由材料存货转移的价值。
其中，直接人工是指企业中直接从事产品生产的工人的职工薪酬；制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括企业生产部门管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。企业的委托加工存货按实际发生的成本计算，包括加工过程中耗用的原材料或半成品的实际成本，委托加工费用和存货往返过程中发生的包装费、运输费、装卸费、保险费以及应缴纳的税金等，但不包括企业垫付的应向购买者收取的增值税。
(三)其他方式取得的存货
1.投资者投资取得的存货
投资者投入的存货以投资各方确认的价值作为实际成本，这种价值或者是投资合同确定的，或者是协议约定的。但在投资合同确定或协议约定价值不公允的情况下，以该项存货的公允价值作为其入账价值。
2.债务重组取得的存货
企业接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，存货的成本包括放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。
3.以非货币性资产换入取得的存货
以非货币性资产换入取得的存货，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值可靠的，以换出资产的公允价值减去可抵扣增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。涉及补价的应区分收到补价和支付补价，以此核定实际成本。
4.盘盈的存货
对于盘盈的存货应将重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”账户进行会计处理，按管理权限报经批准后，一般冲减当期管理费用。
5.企业合并取得的存货
对于通过企业合并方式取得的存货，在同一控制下的企业合并，由于采用权益结合法进行会计核算，存货的成本是存货的账面价值；在非同一控制下的企业合并，由于采用购买法进行会计核算，取得存货的成本是其公允价值。
(四)不列入存货成本的费用
下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：
(1)非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用。
(2)仓储费用，即企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。
(3)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
三、发出存货的计价
(一)发出存货数量的确定方法
存货的发出成本取决于发出存货的数量和单价两个因素。
存货的数量要靠盘点来确定，主要的盘存方法有永续盘存制和实地盘存制两种。
1.永续盘存制
永续盘存制又称“账面结存制”，是指对各项存货的收入和发出，平时都要根据会计凭证在有关账簿中逐笔进行连续登记，并随时结出账面结存数。在永续盘存制下，期末账面结存数的计算公式如下：
期末结存数＝期初结存数＋本期收入数－本期发出数
2.实地盘存制
实地盘存制又称“定期盘存制”，是指平时根据有关会计凭证只登记存货的收入数，不登记发出数，月末对存货进行实地盘点，将盘点的实存数作为账面结存数，然后推算出本期发出数。在实地盘存制下，本期发出数的计算公式如下：
本期发出数＝期初结存数＋本期收入数－期末实地盘存数
在会计实务中，如无特殊情况，企业应采用永续盘存制确定发出存货的数量。
(二)发出存货价格的确定方法
1.个别计价法
个别计价法又称具体辨认法或分批实际法，是以每次(批)收入存货的实际成本作为计算该次(批)发出存货成本的依据。其计算公式如下：
2.先进先出法
先进先出法是假定先收到的存货先发出，并根据这种假定的存货流转次序对发出存货进行计价的一种方法。它的具体做法如下：收到存货时，逐笔登记每批(次)存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先入库的存货先出库的顺序，逐笔登记发出存货和结存存货的金额。先进先出法在永续盘存制和实地盘存制下均可使用。
3.月末一次加权平均法
月末一次加权平均法是指在月末以月初结存存货数量和本月收入的数量作为权数，一次计算月初结存存货和本月收入存货的加权平均单位成本，从而确定本月发出存货成本和月末结存存货成本的一种方法。此法在永续盘存制和实地盘存制下均可使用。计算公式如下：
4.移动加权平均法
移动加权平均法是指每次收入的存货入库后，要以新入库存货的数量加原结存存货数量之和为权数，除本次收入存货和原结存存货成本之和，据以计算加权平均单位成本，并以此对下一次发出存货进行计价的一种方法。移动加权平均法只适用于永续盘存制。其计算公式如下：
５.计划成本法
计划成本法是指存货的收入、发出和结存均采用计划成本进行日常核算，同时另设有关存货成本差异账户反映实际成本与计划成本的差额，期末计算发出存货和结存存货应负担的成本差异，将发出存货和结存存货由计划成本调整为实际成本的方法。
企业通常在月末计算存货成本差异，据以分配当月形成的存货成本差异，计算公式如下：
企业应该按照存货的类别或品种，如原材料、包装物、低值易耗品等，对材料成本差异进行明细核算，不能使用一个综合差异率来分摊发出存货和结存存货应负担的材料成本差异。
6.毛利率法
毛利率法是根据本期销售净额乘以以前期间实际(或本月计划)毛利率，匡算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。本方法常见于商品流通企业，计算公式如下：
7.零售价格
零售价格法是指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。该方法主要适用于商品零售企业。其计算步骤如下：
(1)期初存货和本期购货同时按照成本和零售价格记录，以便计算可供销售的存货成本和售价总额。
(2)本期销货只按售价记录，从本期可供销售的存货售价总额中减去本期销售的售价总额，计算出期末存货的售价总额。
(3)计算存货成本占零售价的百分比(成本率)，计算公式如下：
(4)计算期末存货成本，计算公式如下：
期末存货成本＝期末存货售价总额×成本率
(5)计算本期销售成本，计算公式如下：
本期销售成本＝期初存货成本＋本期购货成本－期末存货成本
我国商品零售企业广泛采用售价金额核算法。这种方法是通过设置“商品进销差价”账户进行核算的，平时商品存货的进、销、存均按售价记账，售价与进价之间的差额记入“商品进销差价”账户，期末通过计算进销差价率来计算本期已销售商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。进销差价率的计算公式如下：
本期已销售商品应分摊的进销差价＝本期商品销售收入×进销差价率
本期销售商品的实际成本＝本期商品销售收入－本期已销售商品应分摊的进销差价
上式中，“本期发生的商品进销差价”包括本期购进、委托加工收回、销售退回及受托代销等原因发生的库存商品的进销差价，“本期发生的商品售价”包括本期购进商品的售价、本期接受的受托代销商品的售价、销售退回商品的售价等。
期末编制资产负债表时，存货项目中的商品存货部分，应根据“库存商品”账户的期末余额扣除“商品进销差价”账户的期末余额列示。实际上，售价金额核算法并不是一种单独的存货计价方法，而是零售价格法的一种账务处理。
