《会计制度设计》第四章 4.3 长期股权投资业务会计制度设计
任务描述
A会计师事务所李某和王某注册会计师接受委派，对甲上市公司（以下简称甲公司）2014年度会计报表进行审计。甲公司尚未采用计算机记账。李某和王某注册会计师于2014年11月1日至7日对甲公司的投资内部控制制度进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：
1．甲公司股东大会批准董事会的投资权限为1亿元以下。董事会决定由总经理负责实施。总经理决定由证券部负责总额1亿元以下的股票买卖。甲公司规定：公司划入营业部的款项由证券部申请，会计部审核，总经理批准后划入公司在营业部开立的资金账户。经总经理批准，证券部直接从营业部资金账户支取款项。证券买卖、资金存取的会计记录又交会计部处理。李某和王某注册会计师了解和测试投资的内部控制制度后发现：证券部在某营业部开户的有关协议及补充协议未经会计部或其他部门审核。根据总经理的批准，会计部已将8000万元汇入该户。证券部处理证券买卖的会计记录，月底将证券买卖清单交给会计部，会计部据以汇总登记。
2．甲公司控股股东的法定代表人同时兼任甲公司的法定代表人，总经理是聘任的。在公司章程及相关决议中未具体载明股东大会、董事会、经营班子的融资权限和批准程序。经了解甲公司由财务部负债融资，2014年根据总经理的批示向工商银行借入了1亿元贷款。
3．甲公司设立了内部审计部，并直接对董事长负责。每年对子公司和各投资业务部进行审计，并出具内部审计报告。李某和王某注册会计师获取了2014年度所有的内部审计报告，经抽查表明，内部审计报告指出了投资业务内控存在的缺陷和改进建议。
问题：根据上述摘录，假定未描述的其他内部控制不存在缺陷，请指出甲公司投资业务内部控制在设计与运行方面的缺陷，并提出改进建议。
案例学习
新华社记者鲍盛华报道：吉林省第一家上市公司“东北华联”上市之初盲目扩张投资，惨败后又不断施展“骗术”，偏离了规范发展的轨道。目前公司经营基本已经停止。
从事商业经营的“东北华联集团股份有限公司”于1993年8月上市。公司红火了一年多便开始走下坡路，到1997年末连续两年累计亏损2.5亿元。后被新入主的第一大股东长春高斯达生化药业集团股份有限公司更名为“高斯达”。
“东北华联”上市后募集资金1.6亿元，股价由每股1元跃升为最高达18元， “东北华联”的主体“华联商厦”更是生意兴隆。“东北华联”一度成为吉林省国有企业股份制改革的“领跑者”。
实力剧增后，“东北华联”雄心勃勃：“科、工、贸全方位发展。在省内，先后兼并“辽源一百”四平金龙集团等三户企业，设立了第二华联商厦等16户全资企业。在广州、深圳、上海等地也买房购地；在美国、泰国、俄罗斯等国设立境外企业。刚一年时间，“东北华联”便由一个商业大厦摇身变成拥有55个全资子公司，6个控股和参股企业，资产5.6亿元的集商业、实业、房地产于一体的跨区域综合性企业集团。
然而，企业“长”大了，新上马的项目却无一成功：第二华联商厦很快停业整顿，6000万元白白扔掉；白山华联总公司和白山五交化公司创立后毫无收益，5700多万元打了水漂；投入982万元的江山木业公司成立之日就成了亏损之时；在泰国建了一个大酒店，投多少赔多少……就在一两年时间内，公司损失了近两亿元。
企业掉进了扩张的“陷阱”。公司领导们争着抢着报项目，班子主要成员感觉好，就马上投资。公司监事会主席焦继业说，监事会曾经提出应建立投资责任追究制度，但没有得到董事会的通过。
“东北华联”上市时不具备上市公司要“有3年以上的股份制经营历史”的要求，通过与浑江百货大楼嫁接改造上市。可只嫁接来了“3年以上的股份制经营历史”，并没有嫁接来规范的股份制经营机制，实际上还是国有企业的经营思想和经营方式。
1994年10月，民营企业上海万通实业公司购买了华联16%的法人股，成为第一大股东。“东北华联”从此由国有股权占主导地位变成了由法人股权占主导地位的股份制企业。
“万通”入主后，“东北华联”有盲目扩张转而进行全线调整。从1995年初开始，公司相继收缩战线，突出主业，关停一批亏损企业，实行新的管理方式。然而，由于经营上已经积重难返，加之经营班子轮流坐庄，企业的局面越来越糟。
当时任公司监事的焦继业介绍说，有第一大股东出任的董事长并不常驻公司，平常基本上听电话汇报，一些指令是通过传真传到企业后实施的，成了“遥控管理”。一些人为了达到个人的目的，合伙编造情况，欺骗远在外地的董事长，造成了一些决策的不切实际。
从1995年开始，盲目扩张的“后遗症”集中爆发，企业经济效益连续3年以平均50%以上的速度负增长。1996年亏损额达到1.18亿元，列沪深两地商业板块亏损“冠军”。
理论知识
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范了权益性投资，主要包括对子公司投资、对合营企业投资与对联营企业投资、以及企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。企业投资活动的一般业务流程如图4-2所示。
企业长期股权投资通常涉及企业整体经营策略和长期发展规划，意味着企业巨额现金流出，同时还面临着持有期间对被投资单位管理、投资收益计算以及减值测试等复杂问题。因此，企业必须加强长期股权投资业务内部控制、规范长期股权投资行为、防范长期股权投资风险、保证长期股权投资安全与提高长期股权投资效益。
（一）长期股权投资业务内部控制的总体措施
企业对外投资内部控制总体措施包括如下内容：
1．职责分工、权限范围和审批程序应当明确，机构设置和人员配备应当科学合理；
2．投资项目建议书和可行性研究报告的内容应当真实，支持投资建议和可行性的依据与理由应当充分、可靠；
3．对外投资实施方案应当科学完整，投资合同或协议的签订应当征求法律顾问的意见，对投资项目的跟踪管理应当全面及时，投资收益的确认应当符合规定，投资权益证书的管理应当严格有效，计提对外投资减值准备的依据应当充分、审批程序应当明确；
4．对外投资处置的方式、权限范围和审批程序应当明确，与投资处置有关的文件资料和凭证记录应当真实完整。
（二） 长期股权投资业务内部控制的具体设计内容
企业应当建立长期股权投资业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理长期股权投资业务的不相容岗。
长期股权投资业务不相容性主要包括：
在对外投资的实践中，要围绕长期股权投资的下列风险考虑其内部控制建设，主要包括：
1．投资活动与企业战略的不一致风险。主要表现为投资项目偏离企业发展战略、主业与副业不清、并购风险控制不充分等。
2．投资活动资金占用与资金来源的不匹配风险。主要表现为投资活动资金需求超过企业资金实力和筹资能力、投资现金流量与筹资现金流量在数量和时间上不一致、投资收益与筹资成本不对称等。
3．投资活动造成资产结构与资产流动性的不均衡风险。主要表现为投资活动形成的特定资产破坏了资产适度流动性和资产最大化盈利性之间的均衡关系。
4．投资活动授权审批和不相容职务分离制度的不严密风险。主要表现为企业投资活动随意、无序与无效。
5．投资资产保管与会计记录的不严密风险。主要表现为长期股权投资会计处理难度较大并且投资资产容易发生各种舞弊行为。
针对长期股权投资可能引发的五个方面的风险，企业设计的对外投资业务环节、内容与目标和控制措施如表4-4所示。
| 业务环节 | 主要内容与目标 | 控制措施 |
|---|---|---|
| 投资项目提出 | 可行性论证 | ①投资项目的战略性评估；②投资规模、方向和时机；③投资方案的技术、市场、财务等方面的可行性研究。 |
| 投资方案审批 | 最佳投资方案选择 | ①投资业务的授权批准方式、权限、程序和责任；②集体决策审议或者联签制度；③投资协议签署。 |
| 投资计划编制 | 投资计划具体化与可操作性 | ①投资活动资金需求准备；②制定详细投资计划并报有关部门进行投资项目申报与审批。 |
| 投资方案实施 | 投资计划有效执行 | ①严格根据投资计划开展投资活动；②按照职务分离和授权审批制度以投资计划为依据实施投资项目监管；③严密的会计反映；④适时的投资评价。 |
| 投资处置控制 | 维护企业利益 | ①科学评估投资价值，合理确定处置策略；②投资处置的授权批准。 |
（一）长期股权投资业务账户与会计凭证设计
针对长期股权投资，资产负债表左方的非流动资产中专设了“长期股权投资”报表项目，因此，企业可以设置“长期股权投资”会计账户与之对应。设置明细账户要考虑以下两点：其一是为了对被投资方在投资持有期间的营运情况的全面掌握，需要进行分类管理，由此“长期股权投资”会计账户应按被投资单位设置明细项目。其二是为了真实考核投资状况，对采用权益法进行长期股权投资核算的，应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”等设置明细项目。这样，就为长期股权投资业务核算提供了可用的账户体系。
企业要为长期股权投资核算的账户体系匹配相应的记录或凭证，以如实记载各环节业务的开展情况，确保长期股权投资的全过程得到详细、动态反映和控制。企业可以设置两种长期股权投资管理台账：其一是以被投资单位设置，主要记录被投资单位名称、投资合同协议编号及存放地点、出资方式、股权比例、投资收益分配情况等项内容；其二是以有价证券种类设置，主要记录有价证券名称、面值、数量、金额、编号、期限、利率等项内容。长期股权投资管理台账是企业重要的档案资料，以备查用。
（二）长期股权投资业务账务处理程序设计要点
企业对长期股权投资业务的核算应该体现出过程控制，而不仅仅反映长期股权投资的结果。这种过程控制主要体现在如下方面：
1．在投资项目的可行性论证中，财务会计部门要参与可行性研究工作，对投资项目资金需求、预期现金流量、投资收益、投资风险及投资安全等提供专业建议。
2．参与投资计划的具体编制，并根据公司董事会决议或股东大会决议、投资协议和投资计划，按照项目、进度、时间、金额和方式等投出资产。
3．财会部门应当定期和不定期地与相关管理部门和人员清点核对有关权益证书。被投资企业股权结构等发生变化的，企业应当取得被投资企业的相关文件，及时办理相关产权变更手续，反映股权变更对本企业的影响。
4．企业财务会计部门应当认真审核与长期股权投资有关的资料，按照会计准则的要求，对长期股权投资进行准确地会计核算、记录与报告，确定合理的会计政策，准确反映企业投资的真实状况。
5．企业应当定期和不定期地与被投资企业核对有关投资账目，保证长期股权投资的安全、完整。定期分析被投资企业的财务状况、盈利能力等，并对其财务会计工作予以指导。
6．企业应当加强投资收益控制，投资收益的核算应当符合企业会计准则的规定，长期股权投资取得的股利以及其他收益，均应当纳入企业会计核算体系，严禁设账外账。
7．企业应当加强对长期股权投资项目减值情况的定期检查和归口管理。对于被投资方出现财务状况恶化、市价当期大幅下跌等情形的，企业财务会计部门应当根据国家统一会计准则制度规定，合理计提减值准备、确认减值损失。减值准备的计提标准和审批程序要按照相关规定执行，不应滥用会计估计，把减值准备作为调节利润的手段。
8．参与长期股权投资的项目后评估工作，并会同投资部门等相关部门拟定投资处置方案。
另外，对于实行网上交易、电子支付等方式办理货币资金支付业务的企业，应当与承办银行签订网上银行操作协议，明确双方在资金安全方面的责任与义务、交易范围等。操作人员应当根据操作授权和密码进行规范操作。使用网上交易、电子支付方式的企业办理货币资金支付业务，不应因支付方式的改变而随意简化、变更支付货币资金所必需的授权批准程序。企业在严格实行网上交易、电子支付操作人员不相容岗位相互分离控制的同时，应当配备专人加强对交易和支付行为的审核。
总体上，企业货币资金业务会计核算的关键风险控制点、控制目标及控制措施见表4-4所示。
