国开学习网《审计学》课程资源-经典案例4：安达信对世界通信公司审计失败原因剖析

美国世界通信公司（Worldcom）申请破产保护之前，其业务规模仅次于创立于1877年的美国电报电话公司(AT&T)，是美国第二大通信公司。

从1999年开始，直到2002年5月，在公司财务总监斯科特.苏利文（Scott Sullivan）、审计官David Myers和总会计师Buford “Buddy” Yates 的参与下，公司采用虚假记账手段掩盖不断恶化的财务状况，虚构盈利增长以操纵股价。他们主要采用两种手段进行财务欺诈：

1．滥用准备金科目，利用以前年度计提的各种准备如递延税收、坏账准备、预提费用，冲销线路成本，夸大对外报告的利润。SEC和司法部已经查实的这类造假金额高达16.35亿美元。

2．以“预付容量”为借口，要求分支机构将原已确认为经营费用的线路成本转至固定资产等资本支出账户，以此降低经营费用，高估经营利润。SEC和司法部已查实的这类造假金额高达38.52亿美元。

在2002年6月的一次例行的资本支出检查中，公司内部审计部门发现了38.52亿美金数额的财务造假，随即通知了外部审计毕马威（毕马威当时新近接替安达信成为公司的外部审计）。丑闻迅即被揭开，苏利文被解职, Myers 主动辞职，安达信收回了2001年的审计意见。美国证券管理委员会（SEC)于2002年6月26日发起对此事的调查，发现在1999年到2001年的两年间，世通公司虚构的营收达到90多亿美元；截至2003年底，公司总资产被虚增约110亿美元。

2002年7月21日，公司申请破产保护，成为美国历史上最大的破产保护案。

尽管世界通信公司存在前所未有的财务舞弊，其财务报表严重歪曲失实，但安达信会计公司至少从1999年起一直为世界通信出具无保留意见的审计报告。安达信对世界通信的财务舞弊负有不可推卸的重大过失审计责任。安达信对世界通信的审计，将是一项可载入史册的典型的重大审计失败案例。

安达信对世界通信的审计失败，主要归于以下四个方面：

1．安达信对世界通信的审计缺乏形式上的独立性

根据世界通信2002年4月22日提供的“征集投票权声明”，安达信在2001年共向世界通信收取1680万美元的服务费用，其中审计收费440万美元、税务咨询760万美元、非财务报表审计（主要是外包的内部财务审计）160万美元、其他咨询服务320万美元。自1989年起，安达信一直担任世界通信的审计师，直到安然丑闻发生后，世界通信才在2002年5月14日辞退安达信，改聘毕马威。安达信在过去10多年既为世界通信提供审计服务，也向其提供咨询服务。尽管至今尚没有充分的权威证据证明同时提供审计和咨询服务可能损害会计师事务所的独立性，但2002年7月30日通过“萨班斯—奥克斯利法案”对代理记账和内部审计等9项咨询服务所作出的禁止性规定以及对税务咨询所作出的限制性规定，至少说明社会公众和立法部门对兼做审计和咨询可能损害独立性的担忧。

此外，世界通信历来是安达信密西西比杰克逊（世界通信总部所在地）分所最有价值的单一客户，这一事实不禁让人对安达信的独立性存在疑虑。杰克逊分所的设立，目的是为了“伺候”和保住世界通信这一给安达信带来不菲审计和咨询收入的客户。在这种情况下，杰克逊分所的安达信合伙人难免会对世界通信不规范的会计处理予以“迁就”。对世界通信的主审合伙人而立，丢失这样的一个大客户，其后果是不谌设想的。

2．安达信未能保持应有的职业审慎和职业怀疑

安达信向SEC和司法部门提供的1999至2001年审计底稿表明，安达信在这三年里一直将世界通信评估为具有最高等级审计风险的客户。编制1999至2001年度审计计划时，安达信对世界通信审计风险的评估如下表1所示：

表1 安达信对世界通信的风险评估情况

从表1可以看出，安达信的审计计划已经认识到世界通信的会计及财务报告具有重大的审计风险，这种风险主要源于世界通信制定了过于激进的收入和盈利目标，换言之，安达信已经意识到世界通信具有报表粉饰或财务舞弊的动机。

尽管如此，面对如此高风险的审计客户，安达信没有保持应有的职业审慎。根据美国公认审计准则（GAAS）的规定，应有的职业审慎要求注册会计师保持合理的职业怀疑（2002年11月AICPA颁布的99号准则《财务报表审计中对舞弊的考虑》要求注册会计师保持怀疑一切的心态）。为此，注册会计师应当坚持诚实和正直的立场，勤勉地搜集和客观地评价审计证据。合理的职业怀疑还意味着，注册会计师不得因为信任被审计单位管理当局的诚实而满足于获取不是完全令人信服的审计证据。

尽管GAAS在这一方面的要求是人所共知，但安达信对世界通信的线路成本、准备金计提和转回、收入确认和商誉减值等重大事项进行审计时，几乎完全依赖于世界通信高层的管理声明书（Management Representation），而不是建立在获取充分适当的审计证据的基础上，以至于世界通信审计委员会在2002年6月向安达信通报世界通信利用冲销线路成本虚构利润时，安达信向新闻媒体的解释是世界通信的高层并没有在管理当局声明书中就此事告知安达信。可见，安达信的做法严重违反了GAAS关于应有的职业审慎和职业怀疑的相关规定，负有重大的过失责任。

事实上，如果保持应有的职业审慎和职业怀疑，安达信应当有能力通过下列种种迹象发现世界通信的财务舞弊：

（1）世界通信管理当局蓄意将财务审计排除在内部审计部的法定职责之外，只准予内部审计部从事经营绩效审计，这显然有别于大多数公司的做法；

（2）世界通信的会计记录存在着众多的高层调整（Top-Side Adjustments），即公司总部直接给子公司等分支机构下达账项调整指令，而没有提供相关的授权签字和原始凭证等书面材料；

（3）世界通信的管理当局具有提供虚假财务报告的强烈动机，包括埃伯斯持有世界通信大量股票并以此作为个人贷款的质押，世界通信迫切需要保持高股价以维持以换股方式进行收购兼并的吸引力，以及世界通信需要保持较高的投资和信用等级以发行票据和债券（2000和2001年发行的票据和债券分别高达50亿美元和118亿美元）；

（4）世界通信所处电信行业发生逆转，风险居高不下，表现为竞争激烈、市场饱和、盈利下降、倒闭不断，坏账剧增；

（5）世界通信经营特征和财务状况所反映出的异常现象，如收入和盈利的高速增长所创造的现金流量不足以弥补其资本支出、世界通信面临着通过发行股票或举债来为其经营活动和资本支出筹措资金的巨大财务压力、与竞争对手相比所显出的异常盈利能力（如AT&T从2001年起因电信行业的逆转开始发生大规模亏损，而世界通信仍然报告巨额盈利）。

3.安达信编制审计计划前没有对世界通信的会计程序进行充分了解

GAAS要求注册会计师在了解被审计单位经营业务和相关内部会计控制的基础上，恰当地编制审计计划，据以合理制定和实施能够发现导致财务报表重大错报漏报的错误与舞弊的审计程序。GAAS特别强调注册会计师在编制审计计划前，应当了解可能对财务报表产生重大影响的交易、事项、程序和惯例。但安达信没有按照GAAS的要求，对世界通信的下列相关会计控制和程序进行充分了解，导致其未能合理制定和实施有助于发现财务舞弊的审计程序：

（1）世界通信会计和报告系统对结账后调整分录、准备金转回的规定和控制程序；

（2）手工会计分录和合并试算平衡表的编制和控制程序；

（3）管理当局对重组准备和其他准备金以及线路成本的估计判断及相关控制程序；

（4）世界通信的内部控制结构及其在实际执行中的效果；

（5）管理当局对资产减值的计提和转回的估计判断和相关控制程序；

（6）世界通信会计政策在不同期间运用的一贯性，特别是线路成本在2001年以前均作为期间费用，而2001年度和2002年第一季度世界通信却以“预付容量”的名义将38.52亿美元线路成本予以资本化。

4．安达信没有获取足以支持其审计意见的直接审计证据

GAAS明确指出，注册会计师应当获取充分适当的审计证据，作为其发表审计意见的依据。管理当局的声明不能替代注册会计师实施必要实质性测试程序以获取充分适当审计证据。记账凭证及其原始凭证、总账和明细账记录、成本费用归集分配表、银行存款调节表以及其他相关会计资料均构成支持财务报表的证据。如果没有获取支持财务报表的基础会计资料并对这些资料的恰当性和准确性进行测试，注册会计师就不应当对财务报表发表意见。显而易见，安达信对世界通信的审计并没遵循GAAS的上述规定。

（1）安达信没有获取世界通信通过转回准备金以冲销线路成本的直接证据，而是过分依赖管理当局的声明，以至于未能发现世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度将过去计提的至少16.35亿美元的准备金用于冲销线路成本的舞弊行为。现已查明，这些转回分录均属于“空白记账凭证”，无一例外地均缺少相关的原始凭证或其他证明材料。具体地说，安达信没有充分考虑来自财务报告信息系统之外的会计分录（即这些分录并非来自世界通信的收入、费用、现金收入、现金支出和薪资支出等会计和报告信息系统）的有效性。尽管世界通信为了掩饰其舞弊行为，有时采用化整为零的方式，将这12亿美元的转回冲销分录拆成几百笔分录，以逃避安达信的审计。但是，如果安达信检查了总账记录或者要求审阅结账后的调整分录，是完全可以发现这些没有原始凭证作支撑的会计分录的可疑之处。此外，稍有一点审计常识的注册会计师都知道，转回已计提的准备金是上市公司调节利润的惯用伎俩，因此，对于准备金的借方发生额必须进行重点审计。安达信为何对这16.35亿美元的准备金转回无动于衷，确实令人费解。 从重要性水平的角度看，2000年第三和第四季度世界通信转回准备金虚增了12.35亿美元的利润，占当年对外报告净利润的29.7%，2001年通过转回无线电部门已提取的坏账准备虚增了4亿美元的利润，占当年对外报告净利润的26.6%，均远远超出约定俗成的重要性水平（通常为净利润的5%至10%）。对于如此重大的事项，安达信本应进行重点审计。更令人匪夷所思的是，无线电部门负责人斯图帕克和内部审计部负责人辛西亚都曾就世界通信总部要求无线电部门在2001年第三季度冲销已计提的4亿美元坏账准备一事向安达信的合伙人抱怨，而安达信竟然视而不见，连起码的职业敏感性都没有。

（2）安达信没有获取世界通信将38.52亿美元的线路成本由经营费用转入“厂场、设备和财产”（Plant, Property and Equipment）的直接证据，以至于未能发现世界通信的财务舞弊。与准备金的转回一样，这38.52亿美元所涉及的重分类调整分录（将经营费用重新划分为资本支出）无一例外地缺乏相关的原始凭证、签字授权等证明材料。其中有一笔分录（内部审计部摩斯最早发现的那笔怪异分录）的金额为5亿美元整，只有分录，没有原始凭证和签字授权，是一起典型的利用空白记账凭证伪造利润的案例。仅这笔分录所虚构的利润就占世界通信2001年利润的33.3%。真不明白安达信是如何确定审计重要性的，又是如何进行抽样以确定凭证测试样本的。难道安达信所倡导的风险导向型审计就不需要测试凭证以获取支持其审计意见的直接证据？

此外，这38.52亿美元的所谓资本支出，均没有纳入世界通信的资本预算之外。安达信如果将这些由线路成本转入的资本支出与世界通信内部的资本预算进行对比分析，世界通信高管人员会计造假的破绽将暴露无疑。事实上，世界通信内部审计负责人辛西亚就是因为发现这些资本支出没有纳入资本预算，也没有经过董事会或股东大会的批准授权而对世界通信会计处理的真实性产生怀疑的，并以此作为突破口，揭开了世界通信的造假黑幕。

（案例来源：根据《审计理论与案例》（作者：刘华；出版社：复旦大学出版社；出版时间：2006年）进行改编。）